Yeminli Müşavirler Tarafından Yapılan Karşıt İncelemelerinde Usul Ve Esaslar, Sorunlar ve Çözüm Önerileri

I. TANIM

Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliği’nin 4. maddesinin ilk fıkrasında, tasdik kavramı;

“Gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin YMM’lerce denetleme ilke ve standartlarına göre uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konuların ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının imza ve mühür kullanmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanması”

şeklinde tanımlanmıştır.

Sabık Yönetmeliğin, “Denetim Teknikleri” başlıklı 15. maddesinin (d) bendinde işletme kayıtlarında yer alan hususların ilgili üçüncü şahıslar nezdindeki defter ve belgeler üzerinde araştırılarak doğruluğunun tespit edilmesi gerektiği ayrıca düzenlenmiştir.

Aynı doğrultuda Vergi Usul Kanununda da yasal düzenleme bulunmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 256. maddesinde;

“Geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar. Bu zorunluluk Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike (7104 Sayılı Kanunun 20 ncu maddesiyle eklenen ibare; Yürürlük: 06.04.2018) ve 3568 sayılı Kanunun 8/A maddesi uyarınca düzenlenecek katma değer vergisi iadesine dayanak teşkil eden raporakonu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler (7104 Sayılı Kanunun 20 ncu maddesiyle eklenen ibare; Yürürlük: 06.04.2018)ve serbest muhasebeci mali müşavirlertarafından yapılan talepler için de geçerlidir.”

hükmü düzenlenmiştir.

Yönetmeliğin ve Vergi Usul Kanunun yukarıda açıklanan hükümleri uyarınca, Yeminli Mali Müşavirler mükelleflerin tasdik kapsamına giren işlemlerinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının tespiti için gerekli Karşıt İnceleme Tutanağı (KİT) düzenlemek zorundadırlar.

I.1. Karşıt İncelemenin Amacı

Karşıt incelemede amaç; tasdike konu işlemin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasını sağlamaktır.

Örneğin;

Yüklenilen KDV’nin iade ya da mahsup edilecek KDV tutarını doğru olarak belirlemek, tam tasdik kapsamında yapılan karşıt incelemenin amacı ise gelir veya Kurumlar Vergisi Beyannamesinde yer alan matrah ve vergiye ilişkin tutarların doğruluğunu tespit etmektir.

II. KARŞIT İNCELEME YAPMA YÜKÜMLÜĞÜ

Yeminli Mali Müşavirler tarafından Kanun ve İdari Düzenlemeler kapsamında verilen yetki kapsamında “tam tasdik ve vergi iadesi tasdiklerine” ilişkin olarak Karşıt İnceleme Tutanağı (KİT) düzenlenmesi ve düzenlenen söz konusu tutanakların tanzim edilen raporların ekinde yasa ve idari düzenlemelere uygun olarak ibraz edilmesi zorunludur.

Anılan KİT’ler 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Kanunu’nun (SMMMYMMK) 12.maddesine uyarınca Yeminli Mali Müşavirlerin (YMM) vergi iadesine esas teşkil eden alımların ve KDV’lerinin doğruluğunun tespit edilmesi için gerekmektedir.

KDV iadesi işlemleri ile gelir ve kurumlar vergisi beyannamesinin tasdiki işlemlerine ilişkin olarak iade ve/ veya mahsup edilecek KDV’nin tutarı ile tasdik edilecek beyannamede yer alan matrah ve vergiye ait tutarların doğruluğunun KİT’lerle tespit edilmesi esastır.

Bu bağlamda iade talebinde bulunan mükellefe mal ve hizmet satışında bulunan alt ve/veya daha alt mükellef nezdinde belirlenen asgari limitlere de uymak suretiyle gerekli karşıt incelemelerin yapılması gerekir.

II.1. Karşıt İncelemelerde Uyulması Gereken Usul ve Esaslar

Yeminli Mali Müşavirler tarafından düzenlenen vergi iadesi tasdiki ve tam tasdik kapsamında yapılan karşıt incelemelerin düzenlenecek bir tutanakla tespit edilmesi gerekir.

Karşıt inceleme konusunda uyulması gereken usul ve esaslar 20, 27, 29, 34 ve 41 seri no’lu SMMMYMMK Genel Tebliğleri ile kararlaştırılmıştır.

Bu düzenlemelerden 20 seri no’lu Genel Tebliğin A/5 bölümünde;

“İadesi talep edilen KDV’nin doğruluğunu tespit etmek için Yeminli Mali Müşavirler tarafından yapılacak alt incelemelere tasdik raporlarında yer verileceği, KİT’lere ait safha tablolarına yer verileceği”

1 ve 15 seri no’lu Genel Tebliğlerde;

“KDV iadelerine ilişkin işlemlerin tasdikinde; Yeminli Mali Müşavirler tarafından ayrıca KİT’lerin ihracat konusu mal ve hizmetin imalatçısı (üreticisi) konumundaki alt mükelleflerin bir alt aşamasına kadar yapılacağı”

Açıklanmıştır.

II.2. Karşıt İnceleme Tutanaklarının Rapora Eklenmesi

Karşıt inceleme tutanaklarının Yeminli Mali Müşavirler tarafından düzenlenen tasdik raporlarına esas itibariyle eklenmesi gerekir.

Düzenlenen KİT sayısının fazla olması durumunda; en yüksek tutarlı faturaları içeren asgari 10 adet karşıt inceleme tutanağının rapora eklenmesi; diğer KİT’lerin talep edilmesi halinde ibraz edilmek üzere Yeminli Mali Müşavirler tarafından muhafaza edilmesi gerekir.

KİT asıllarının başka tasdik raporlarına eklenmesi ve benzeri bir nedenle yeterli olmaması halinde onaylı örnekleri kullanılabilir.

II.3. Karşıt İncelemeyi Yapması Gereken Yeminli Mali Müşavir

27 seri no’lu SMMMYMMK Genel Tebliğine göre karşıt inceleme, tasdik işlemini yapan Yeminli Mali Müşavir tarafından yerine getirilir.

II.3.a. Tam Tasdik Sözleşmesi Bulunan Mükelleflerde Usul

Nezdinde karşıt inceleme yapılacak mükellefin YMM ile süresinde düzenlenmiş tam tasdik sözleşmesinin bulunduğu hallerde tam sözleşmesi düzenleyen Yeminli Mali Müşavirin teyit yazısı vermesi esastır.

Ancak süresinde tam tasdik sözleşmesi düzenleyen mükelleflerin Yeminli Mali Müşavirin teyit vermek istememesi halinde bu mükellefler nezdindeki karşıt inceleme, tasdik işlemini yapan YMM tarafından yerine getirilir.

Süresi geçtikten sonra tam tasdik sözleşmesi düzenleyen mükellefler nezdindeki karşıt incelemeler de tasdik işlemini yapan YMM’ler tarafından yapılması gerekir. Ancak tam tasdik sözleşmesi imzalayan YMM’nin teyit yazısı vermesine bu durum engel teşkil etmez.

Tasdike konu işlemin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılması incelenen işlemin özelliğine, kullanılan yönteme ve mükelleflere göre farklılık göstermektedir. Bu nedenle, bu konudaki sorumluluk YMM’ye ait olmak üzere karşıt incelemenin hangi aşamaya kadar yapılacağına kural olarak incelemeyi yapan Yeminli Mali Müşavir karar verir.

Tam tasdik ve KDV iadesi tasdik işlemlerinde YMM’ler en az işlemlerini tasdik ettikleri mükellefe mal veya hizmet satan mükelleflerin kayıtlarına inip gerekli karşıt incelemeyi yapmakla yükümlüdürler. Ancak şüphe duyulması halinde; alt mükellef sınırı tanımadan bu şüphelerini giderecek aşamaya kadar ki alt mükellefler nezdinde karşıt inceleme yapılması gerekir.

Yeminli Mali Müşavirlerin sorumluluk, disiplin hükümleri ve diğer yaptırımlarla karşılaşmamaları açısından karşıt inceleme konusunda gerekli titizliği göstermeleri ve gerektiği kadar alt mükelleflere inerek inceleme yapmaları gerekir.

II.4. Karşıt İnceleme Yapılmasında Yasal Hadler

Yeminli mali Müşavirlerin karşıt inceleme yapacaklarına ilişkin sınırlar her takvim yılı için yeniden değerleme oranında artırılarak belirlenmektedir. Son üç yıl için belirlenmiş karşıt inceleme limitleri aşağıdaki gibidir.

Yukarıdaki tabloda belirtilen alım tutarları KDV hariç tutarlardır.

Karşıt inceleme zorunluluğu kapsamı dışında bırakılan belgeler için belirlenen tutarı aşmayan alımlarda karşıt inceleme yapılması zorunlu değildir. Başka bir ifadeyle bu tür alımlarda karşıt inceleme yapılması ihtiyaridir.

Ancak, bir aylık dönemde bir mükelleften alınan mal ve hizmet alımlarının toplamının karşıt inceleme yapılması zorunluluğu dışında bırakılan tutarın 3 katını aşması halinde mükellef nezdinde karşıt inceleme yapılması gerekir.

II.5. İhracat Kaynaklı KDV İadelerinde Karşıt İnceleme Usul ve Esasları

Karşıt incelemenin kural olarak ihracat konusu mal veya hizmetin imalatçısı konumundaki alt mükelleflerin bir alt aşamasına kadar yapılması zorunludur.

Ancak, ithal edildikten sonra KDV Kanunu’nun 11. maddesi kapsamında ihraç edilen ürünlerde söz konusu malı ithal eden firmanın kayıtlarına inilmesi yeterli görülmüştür.

KDV iadesi tasdik işlemlerinde indirilecek KDV’nin % 80 veya daha fazlasına tekabül eden mal ve hizmet alımları ile ilgili karşıt incelemelerin yapılması gerekir.

KDV iadesi tasdik işlemlerinde mal ve hizmet alımlarına ilişkin yapılan karşıt incelemelerle (karşıt inceleme zorunluluğu kapsamı dışında bırakılan kurum ve kuruluşlardan yapılan mal ve hizmet alımları toplamı dâhil) % 80 oranına ulaşılması esas itibariyle yeterlidir.

Kalan % 20’lik kısım içerisinde belli miktarı aşması nedeniyle karşıt inceleme yapılması zorunluluğu bulunan belgeler mevcut olması halinde; sorumluluk Yeminli Mali Müşavire ait olmak üzere, % 80 oranı ile yetinilmesi mümkündür.

Ancak, indirilecek KDV’nin üçte biri veya daha fazlasının karşıt inceleme zorunluluğu kapsamı dışında bırakılması halinde; karşıt inceleme zorunluluğu kapsamı dışında bırakılan mal ve hizmet alımları ile ilgili indirilecek KDV’nin yarısına tekabül eden mal ve hizmet alımları ile ilgili karşıt inceleme yapılması yeterli olacaktır.

II.5.1. İkinci ve Daha Alt Mükelleflerde % 80 Oranı Sorunu

KDV İadesi Tasdik Raporunda ihracatçı firmanın ihracata konu malların tamamını veya bir kısmını bir alt kademesinde bulunan imalatçı firmadan aldığı, karşıt incelemenin % 80’ini kapayacak şekilde inceleme yapılıp yapılmaması uygulamada karşılaşılan sorunlardan biridir.

Maliye Bakanlığı vermiş olduğu özelgede bu sorunu çözmüştür:

“Karşıt incelemelerde amaç, ihraç edilen mallar nedeniyle yüklenilen KDV’nin doğruluğunun tespiti olduğundan, ihracatçının mal aldığı alt firmalar nezdinde yapılacak karşıt incelemelerin;

• İhraç edilen malla ilgili girdilerle sınırlı

tutulması gerekmektedir.

İhraç edilen mal dışındaki alımlara ilişkin (iade talebine konu olmayan alımlara ilişkin) karşıt inceleme yapılması zorunluluğu bulunmamaktadır.

YMM’lerce yapılacak KDV iadesi tasdik işlemlerinde iade talep eden mükelleflerin indirilecek KDV’nin % 80’i veya daha fazlasına tekabül eden mal ve hizmet alımları ile ilgili karşıt incelemeler, imalatçı firmanın bir alt kademesine kadar yapılacak olup, karşıt incelemenin her safhasında, nezdinde karşıt inceleme yapan firmanın indirilecek KDV’sinin % 80’ine tekabül eden mal ve hizmetlere ilişkin karşıt inceleme yapılması zorunluluğu bulunmamaktadır.”

II.5.2. İade KDV’nin Önceki Dönemlere Dayanması Halinde Karşıt İnceleme

KDV iadesi talebinde bulunan mükelleflerin beyannamelerinde yer alan iade edilecek KDV’nin iadenin talep edildiği dönemden önceki dönemlerde alınan alımlardan olması halinde; karşıt incelemeler bu tutarları da kapsayacak şekilde yapılması gerekir.

II.6. Genel Bütçeli İdarelerden Yapılan Alımlarda KİT

Genel ve katma bütçeli idarelerden, belediyelerden ve il özel idarelerinden veya en az % 51 ya da daha fazla hissesi bu kurumlara ait olan kuruluşlardan yapılan mal ve hizmet alımları için karşıt inceleme yapılması zorunlu değildir.

Ayrıca, özelleştirilen kamu kuruluşlarından yapılan elektrik, telefon ve doğal gaz alımlarına ilişkin belgeler ile ilgili karşıt inceleme yapılması da zorunlu değildir.

Yapılan karşıt incelemeler ile ilgili % 80 oranının hesaplanmasında karşıt inceleme zorunluluğu kapsamı dışında bırakılan kurum ve kuruluşlardan yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin katma değer vergisi dikkate alınmaz.

III. VERGİ DAİRELERİNDEN BİLGİ İSTENMESİ

Yeminli Mali Müşavirler tasdik hizmeti verdikleri mükellefler ve bu mükelleflerin ticari ilişkide bulunduğu üçüncü kişiler ile ilgili olarak vergi dairelerinden bilgi isteyebilirler.

Vergi daireleri; YMM’lerin tasdik hizmeti verdiği mükelleflerin veya verilen tasdik hizmetleri ile ilgili olarak mükelleflerin alımda bulunduğu mükelleflerle ilgili olarak yazı ile yapacakları bilgi isteme taleplerini yerine getirirler.

IV. SORUNLAR ve ÖNERİLER

Yeminli Mali Müşavirler karşıt inceleme aşamalarında güçlüklerle karşılaşabilmekte; ihtiyaç duydukları bilgileri kısa sürede temin edemeyebilmektedirler.

Mükellefler arasındaki ticari ilişkilerin bozulması dahi bilgi alınmasını zorlaştırabilmektedir. Mükellefler bu tür durumlarda özel usulsüzlük cezalarına maruz kalmayı da göze alabilmektedir.

Tasdik işlemlerinde YMM’lerin karşıt incelemeler yapılması zorunlu kılınması doğru bir yöntemdir. Bununla beraber karşıt incelemelerin çabuk ve hızlı bir şekilde sonuçlandırılması da mükellefler açısından önem arz etmektedir.

Bu bağlamda Yeminli Mali Müşavirlerin bilgiye erişiminin kolaylaştırılması gerektiğini düşünüyoruz.

Diğer taraftan; Yeminli Mali Müşavirlerin bilgi isteme yazılarının cevaplandırılması süresinin 3 iş günü olarak belirlenmesi olası gecikmelerin önüne geçmek bakımından mükelleflerin mağduriyet durumlarını da ortadan kaldıracaktır.

Bununla beraber;

• e-defterler üzerinden karşıt inceleme kapsamında gerekli denetimin yapılabilmesi bağlamında dijital ortamda SMMM veya şirket bünyesindeki Muhasebe Müdüründen 3 iş günü içinde izin alınmak suretiyle Gelir İdaresince YMM’lere şifre verilerek tespit yapılabilmesine ve KİT düzenlenmesine olanak tanınabilir.
• Tam Tasdik kapsamında olan mükellefler nezdinde yapılacak karşıt incelemelerde şifre dâhilinde ilgili YMM’den 3 iş günü içinde e-izin alınmak suretiyle karşıt inceleme tutanağı düzenlenebilir.

Her iki durumda da incelemeye ait bilgi isteme ve KİT, ıslak imzaya gerek kalmadan e-imza kapsamında düzenlenebilir. Böyle bir durumda mükellefin var olması, malın taşınması ve sevki, alım-satımın gerçekliği gibi hususlara ait sorumluluğun, tespiti yapan YMM’de olduğu şüphesizdir.