Doktorların Vergilendirilmesinde Kazancın Mahiyetinin Tespiti ve Uygulaması

I. GİRİŞ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesine göre ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmıştır. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmeyecektir.

Aynı Kanunun 65 inci maddesine göre, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti ise sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.

Bu makalemizde doktorluk mesleğinin ücret ve serbest meslek kazancı karşısındaki durumu ele alınacaktır.

II. DOKTORLUK MESLEĞİNİN ÜCRET VE SERBEST MESLEK KAZANCI KARŞISINDAKİ DURUMU

Doktorluk mesleği ücret olarak belli bir işverene bağlılık arz edilecek şekilde icra edilebildiği gibi, belli bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması da söz konusudur.

Uygulamaya bakıldığında bazen doktorluk faaliyetinin serbest meslek kazancı ya da ücret ayrımında problemler yaşandığı görülmektedir. Söz gelimi özü itibariyle ücret mahiyetinde olan söz konusu faaliyetlerin serbest meslek kazancı olarak beyan edildiği görülmektedir.

Doktorluk faaliyetinin ücret-serbest meslek kazancı ayırımında öncelikle aşağıda yer alan hususlara bakılması gerekir.

– Doktorun hastaneye sunmuş olduğu hizmetin,  hastaneye hizmet akdine bağlı bordrolu olarak mı yoksa serbest meslek faaliyeti çerçevesinde kendi nam ve hesabına ve/veya sağlık hizmeti sunan şirketlere ortak veya hizmet akdiyle bağlı olan doktor statüsünde mi sunulduğu,

– Doktorun hastaneye sunmuş olduğu hizmetin mahiyetinin ne olduğu ve bu hizmete ilişkin doktor, doktorun şirket ortağı ve/veya hizmet akdiyle bağlı olduğu şirket ve hastane arasında sözleşme düzenlenip/düzenlenmediği,

– Hastane binası içinde doktora, kapısında ismi olan herhangi bir oda tahsis edilip edilmediği, oda karşılığında bir kira bedeli alınıp alınmadığı,

– Doktorun, sağlık hizmeti sunacağı hastaları kendisinin belirleyip belirlemediği, tedavi olmak isteyen hastaların randevu takiplerini yapıp/yapmadığı, sağlık hizmeti almak isteyen hastaların direkt olarak doktordan randevu alıp/almadığı, bu gibi randevu işlemlerinin hastane tarafından istihdam edilen bir birim veya personel aracılığıyla yürütülüp yürütülmediği, söz konusu işlemler bakımından doktorun sekretarya faaliyetlerini –varsa- yürüten personelin maaşlarının ilgili doktorlar tarafından mı yoksa hastane tarafından mı karşılandığı,

– Hizmetin ifasında kullanılan alet, edevat vb. malzemelerin kime ait olduğu, hastane bünyesindeki ameliyathane, poliklinik, laboratuvar vb. bölümlerin mezkûr doktorca kullanılıp kullanılmadığı,

– Hastaneniz ve ilgili doktor arasında işçi-işveren ilişkisi bağlamında hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının mevcut olup/olmadığı, doktorun hastanede hangi süreler içerisinde (tam gün,yarım gün vb. saat aralığı) hizmet sunduğu,

– Doktorun, teşhis, tedavi ve vb. hizmetleri sunduğu hastalardan bu hizmetlerin bedellerini kimin tahsil ettiği, eğer doktorlar tahsil ediyor ise tahsilâtlar için odalarında ya da hastanenin herhangi bir yerinde kendilerine ait pos cihazı bulundurup bulundurmadığı vb durumlar.

221 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ücret – serbest meslek kazancı ayırımının önemi ve vergilendirmesine ilişkin kriterler ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

Buna göre, sağlık kuruluşlarında çalışan hekimlerin, elde ettikleri gelirin niteliği belirlenirken; hekimlerin işe başlama bildirimi, bildirim üzerine düzenlenen yoklama fişi, varsa kira sözleşmesi, özel hastane işleten gerçek veya tüzel kişilerle hekim arasında düzenlenen sözleşmeler dikkate alınarak;

– Hekimlerin, günlük çalışma saatlerinin bir kısmında çalışmak üzere kiraladıkları (sağlık kuruluşlarının odaları dâhil) bu işyerlerinde kendi nam ve hesabına serbest meslek faaliyetinde bulunması, mesleki faaliyetine ilişkin tahsilatları için hizmet verdiği hastalara serbest meslek makbuzu vermeleri kaydıyla elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı,

– İşveren ile hekim arasında hizmet sözleşmesi düzenlenmesi, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak onun emir ve talimatları dâhilinde çalışılması halinde ise elde edilen gelirin ücret, olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

III. DOKTORLARIN SERBEST MESLEK ERBABI OLARAK VERGİLENDİRİLMESİ VE UYGULAMASI

Fatih Vergi Dairesi Müdürlüğü’ nün 1111111111 Vergi Kimlik Numaralı mükellefi Bay Cemil 01.01.2021 tarihinde doktorluk faaliyetine başlamış olup, 2021 takvim yılında doktorluk faaliyetinden 500.000 TL hasılat elde etmiştir.

Bay Cemil’ in 2021 takvim yılına ilişkin gerçekleştirmiş olduğu işlemler aşağıdaki gibidir.

1. Bay Cemil, 2021 yılında 2.000 TL’ ye kitap almıştır. Söz konusu kitapların 1.500 TL’ si dünya klasikleri olup, 500 TL’ si ise ilgili mesleki yayınlardan oluşmaktadır.
2. Bay Cemil, 2021 yılında işletme faaliyetlerinde kullandığı taşıt için 2.000 TL yakıt, 3.000 TL ise bakım giderine katlanmıştır. Ancak, Bay Cemil söz konusu taşıtı envantere dahil etmemiştir.
3. Bay Cemil, 2021 yılında 10.000 TL giyim gideri yapmıştır. Söz konusu giderin 8.000 TL’ si dış giyim elbisesine yönelik olup, 2.000 TL’ si ise işte kullanılmak üzere işçilere verilen önlük alımından oluşmaktadır.
4. Bay Cemil, 1.500 TL Tıbbi Kötü Uygulamaya İlişkin Zorunlu Mali Sorumluluk Sigortası mali sorumluluk sigortası giderine katlanmıştır.
5. Bay Cemil’ nin aşağıdaki kişilerden tabloda yer alan tutarlarda ücret almış olduğu görülmüş, bazı kişilerden ise tedavi bedeli alınmadığı görülmüştür.

* İlgili mesleki oda tarafından belirlenen asgari tarifede yer alan tutar

6. Bay Cemil mesleki faaliyetinden elde ettiği hasılatın bir kısmını bankaya yatırması sonucu tevkifata tabi 20.000 TL faiz geliri elde etmiştir.
7. Bay Cemil, 2021 yılında sağlıkla ilgili bir TV programına katılması karşılığında 10.000 TL kazanmıştır.
8. Bay Cemil bir gazetenin sağlık köşesinde işverene tabi olmaksızın her hafta yazı yazmakta olup, bunun karşılığında 2021 yılında 20.000 TL gelir elde etmiştir.
9. Bay Cemil kendi adına Bireysel Emeklilik Sistemine 2.000 TL ödemiştir.
10. Bay Cemil yanında çalıştırdığı eşine toplam 36.000 TL ücret ödemesinde bulunmuştur.
11. Bay Cemil Bağ-Kur primi olarak 10.000 TL ödemiştir.
12. Bay Cemil, ayrıca kiraladığı işyeri için yıllık 60.000 TL kira, 10.000 TL ısınma ve 5.000 TL elektrik giderine katlanmıştır.

Çözüm

1.Bay Cemil 2021 yılında 2.000 TL’ ye kitap almıştır. Söz konusu kitapların 1.500 TL’ si dünya klasikleri olup, 500 TL’ si ise mesleki yayınlardan oluşmaktadır. GVK 68/ 6. maddesine göre alınan mesleki yayınlar için ödenen bedellerin gider olarak kabul edileceği düzenlendiğinden, Bay Cemil’ nin dünya klasikleri için ödediği 1.500 TL gider kabul edilmeyecektir.

2. Bay Cemil, 2021 yılında işletme faaliyetlerinde kullandığı taşıt için 2.000 TL yakıt, 3.000 TL ise bakım giderine katlanmıştır. Ancak, Bay Cemil söz konusu taşıtı envantere dahil etmemiştir. GVK 68/ 5. maddesine göre kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri gider konusu yapılabileceğinden işletmenin aktifine dahil etmediği taşıt için katlandığı 5.000 TL gider kabul edilmeyecektir.

3. Mükellef 2021 yılında 10.000 TL giyim gideri yapmıştır. Söz konusu giderin 8.000 TL’ si dış giyim elbisesine yönelik olup, 2.000 TL’ si ise işte kullanılmak üzere önlük alımından oluşmaktadır. GVK 68/2. maddesine göre hizmetli ve işçilerin 27 nci maddede yazılı giyim giderleri indirim konusu yapılabilmektedir. Aynı Kanunun 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde ise; “Demirbaş olarak verilen giyim eşyası (Resmi ve özel daire ve müesseselerce hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları halinde geri alınan giyim eşyası)” hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre önlük alımına yönelik giderler kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacak, ancak dış giyime ait harcamalar Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin 1 ve 2 numaralı bentleri kapsamında değerlendirilemeyeceğinden serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınmayacaktır.

4. Bay Cemil, 1.500 TL Tıbbi Kötü Uygulamaya İlişkin Zorunlu Mali Sorumluluk Sigortası mali sorumluluk sigortası giderine katlanmıştır.

30.01.2010 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5947 sayılı Üniversite ve Sağlık Personelinin Tam Gün Çalışmasına ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 8 inci maddesi ile 1219 sayılı Kanuna eklenen Ek 12 nci maddede, özel sağlık kurum ve kuruluşlarında çalışan veya mesleklerini serbest olarak icra eden tabip, diş tabibi ve tıpta uzmanlık mevzuatına göre uzman olanlar, tıbbi kötü uygulama sebebi ile kişilere verebilecekleri zararlar ile bu sebeple kendilerine yapılacak rücuları karşılamak üzere mesleki malî sorumluluk sigortası yaptırmak zorunda olduğu, zorunlu mesleki malî sorumluluk sigortasının, mesleklerini serbest olarak icra edenlerin kendileri tarafından yaptırılacağı hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, 1219 sayılı Kanuna 5947 sayılı Kanunla eklenen Ek  12 nci madde uyarınca yukarıda yazılı meslek gruplarının, tıbbi kötü uygulama sebebi ile kişilere verilebilecek zararlar ile bu sebeple kendinize yapılacak rücuların karşılanması amacıyla yaptırılması gerekli olan mesleki malî sorumluluk sigortasına ilişkin kanuni zorunluluk kapsamında ödenen prim tutarının serbest meslek kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

5. Bay Cemil’ in aşağıdaki kişilerden tabloda yer alan tutarlarda ücret almış olduğu görülmüş, bazı kişilerden ise tedavi bedeli alınmadığı görülmüştür.

Tabloda görüleceği üzere Bay Cemil, söz konusu kişilerden emsal bedelinin altında ücret almıştır. Bazılarından ise hiç ücret almamıştır. Bay Cemil’ nin emsal bedelinin altında aldığı ücret tutarı 31.300 TL’ dir. Ancak bilindiği üzere Serbest Meslek Kazancında tahsil esası geçerli olduğu için söz konusu beyan dışı kalan tutar için Gelir Vergisi eleştirilecek bir husus bulunmamaktadır.

Ancak KDV Kanunun 27 nci maddesinin 1 inci fıkrasında bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olacağı; 3 üncü fıkrasında emsal bedeli ve emsal ücretin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunacağı; 5 inci fıkrasında ise serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmet bedelinin bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı belirtildiğinden emsal bedel KDV açısından önem arz etmektedir. Buna göre eksik beyan edilen tutarlar üzerinden ilgili dönemler için KDV hesaplanması gerekir.

6. Bay Cemil, mesleki faaliyetinden elde ettiği hasılatın bir kısmını bankaya yatırması sonucu 20.000 TL faiz geliri elde etmiştir. GVK’ nın geçici 67. Maddesine göre tevkifata tabi tutulan mevduat faizi beyan edilmeyecektir.

7. Bay Cemil, 2021 yılında sağlıkla ilgili bir TV programına katılması karşılığında 10.000 TL kazanması GVK’ nun 82/4. maddesi gereğince arızi serbest meslek kazancıdır. GVK’ nun 82. maddesine göre, 2021 yılı için 43.000 TL’lik kısmı gelir vergisinden istisna tutulmuştur. Buna göre söz konusu tutar Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-a maddesi hükmüne göre yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir.

8. Bay Cemil bir gazetenin sağlık köşesinde işverene tabi olmaksızın her hafta yazı yazmakta olup, bunun karşılığında 2021 yılında 20.000 TL gelir elde etmiştir.

Bay Cemil’ in söz konusu yazı yazma faaliyeti mutad serbest meslek faaliyeti olduğundan, serbest meslek kazancıdır. Ancak burada söz konusu faaliyet işverene tabi olmak suretiyle yapılsaydı ücret yönünden değerlendirilmesi söz konusu olacaktı. Bununla birlikte Bay Cemil, söz konusu köşe yazarlığı faaliyeti Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında bulunduğundan, istisnadan yararlanacaktır ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-a maddesi hükmüne göre yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir.

9. Bay Cemil kendi adına Bireysel Emeklilik Sistemine 2.000 TL ödemiştir. Serbest meslek erbabının gerek kendisi, gerekse de eş ve çocukları adına düzenlenen ve bireysel emeklilik sistemine ödenen primlerin gerek Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinde gerekse 89 uncu maddesinde gider veya indirim konusu yapılacağına dair herhangi bir hüküm bulunmadığından, söz konusu primlerin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak veya gelir vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınması mümkün değildir.

10. Bay Cemil yanında çalıştırdığı eşine toplam 36.000 TL ücret ödemesinde bulunmuştur. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 68/1. maddesine göre mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin, (2) numaralı bendinde de; hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile 27 nci maddede yazılı giyim giderlerinin, serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirileceği belirtilmiştir.

Bu hükümlere göre; serbest meslek erbabının eşine hizmet akdine dayalı olarak yapılan ücret ödemelerinin, mesleki kazancın tespitinde gider olarak indirilebilmesi mümkündür. Zira GVK 41/ 2. maddesinde yer alan ve teşebbüs sahibinin eşine ödenen ücretlerin kazançtan indirilememesi ticari ve zirai kazanca ilişkindir.

11. Bay Cemil Bağ-Kur primi olarak 10.000 TL ödemiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 68/8 inci maddesi gereğince, Bağ-kur priminin yıllık hasılattan indirilmesi mümkündür.

12. Bay Cemil’ in, 2021 yılında kiraladığı işyeri için ödediği 60.000 TL kira, 10.000 TL ısınma ve 5.000 TL elektrik gideri GVK 68/1. maddesine göre gider konusu yapılabilecektir.

Buna göre Bay Cemil’ in Serbest Meslek Kazancı aşağıdaki gibi olacaktır.

IV. SONUÇ

Serbest meslek faaliyeti sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Ücret ise işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.  

Yukarıda belirtiğimiz üzere, doktorluk mesleği ücret olarak belli bir işverene bağlılık arz edilecek şekilde icra edilebildiği gibi, belli bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması da söz konusudur.

Sağlık kuruluşlarında çalışan doktorların, elde ettikleri gelirin niteliği belirlenirken; doktorların işe başlama bildirimi, varsa kira sözleşmesi, özel hastane işleten gerçek veya tüzel kişilerle hekim arasında düzenlenen sözleşmeler dikkate alınmalıdır. Buna göre, doktorların günlük çalışma saatlerinin bir kısmında çalışmak üzere kiraladıkları (sağlık kuruluşlarının odaları dahil) bu işyerlerinde kendi nam ve hesabına serbest meslek faaliyetinde bulunması, mesleki faaliyetine ilişkin tahsilatları için hizmet verdiği hastalara serbest meslek makbuzu vermeleri kaydıyla elde ettikleri gelirin serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi; öte yandan işveren ile hekim arasında hizmet sözleşmesi düzenlenmesi, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak onun emir ve talimatları dahilinde çalışılması halinde ise elde edilen gelirin ücret, olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

KAYNAKÇA

• 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu,
• 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,
• 40 Nolu Vergi Usul Kanunu Sirküleri,
• 221 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği.
• Mersin Vergi Dairesi Başkanlığının 15.08.2014 Tarih Ve 18008620-120[Özg-2013-28]-81 Sayılı Özelgesi,
• İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 21/06/2012 Tarih Ve B.07.1.Gib.4.34.19.02-019.01-1949 Sayılı Özelgesi,
• Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 18.2.2016 Tarih Ve 50426076120[ 682015/20591] 42 Sayılı Özelgesi,
• Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün 15/08/2012 Tarih Ve B.07.4.Def.0.50.10.00-Gv-5-10 Sayılı Özelgesi,
• İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 10.01.2021 Tarih Ve 62030549120[652017/ 198]29406 Sayılı Özelgesi,
• Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 31/07/2013 Tarih Ve 38418978-120[65-13/2]-829 Sayılı Özelgesi,
• Tokat Valiliği Defterdarlık Gelir Yönetimi Daire Başkanlığının 29/08/2013 Tarih Ve 32695369-Gv-1 Sayılı Özelgesi,
• Nevşehir Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün 15/08/2012 Tarih Ve B.07.4.Def.0.50.10.00-Gv-5-10 Sayılı Özelgesi,
• Samsun Vergi Dairesi Başkanlığının 05/11/2021 Tarih Ve 97338759105[2021vuk02] E.78128 Sayılı Özelgesi