Serbest Bölgelerde Ücret Gelir Vergisi Teşviki Uygulamasından İşçi mi İşveren mi Yararlanır?

I.GİRİŞ

Serbest Bölgeler bulundukları ülkenin siyasi sınırları içinde yer alan fakat dış ticaret, vergi ve gümrük mevzuatı açısından gümrük hattı dışında sayılan bölgelerdir. Serbest Bölgelerde sınai ve ticari faaliyetler için ülkede sağlanandan daha geniş muafiyet ve teşvikler tanınır. Diğer bir ifade ile serbest bölgeler; ülkede geçerli ticari, mali ve iktisadi alanlara ilişkin hukuki ve idari düzenlemelerin uygulanmadığı veya kısmen uygulandığı, sınai ve ticari faaliyetler için daha geniş teşviklerin tanındığı ve fiziki olarak ülkenin diğer kısımlarından ayrılan yerlerdir[1]. Serbest bölgeler yeni istihdam olanaklarının yaratılması ve ihraç ürünlerinin ihracatını kolaylaştırmak ve hızlandırmak bakımından bir basamak olması gibi işlevler görmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesine göre ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretler esas itibariyle gerçek usulde ve tevkif suretiyle vergilendirilirler. Bütün gelir unsurlarında olduğu gibi, ücret gelirleri için de bir takım istisnalar öngörülmüştür. Bu istisnalar esas itibariyle GVK’da yer almasına rağmen diğer kanunlarda da bu yönde hükümler bulunmaktadır. Ücret gelirlerine ilişkin GVK’da yer alan istisnalar 23’üncü madde ile düzenlenmiş olup söz konusu düzenlemeler arasında serbest bölgede çalışanlara yapılan ücret ödemelerine ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Serbest bölgelerde çalışanlara yapılan ücret ödemelerinin vergilendirilmesine ilişin özel hükümler, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nda (SBK) yer almaktadır.

01.01.2009 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe giren “3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun “6772 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’la değiştirilmeden önceki halinde yer alan Geçici 3. Maddesinde serbest bölgelerde üretilen ürünlerin Free on Board- FOB bedelinin en az % 85’ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretlerin gelir vergisinden müstesna olduğu belirtilmiştir.

1 seri numaralı 3218 Genel Tebliği’ne göre, işverenin gerekli koşulları yerine getirmesi halinde yıl içinde verilen muhtasar beyannameler üzerinden hesaplanan ve ödenen ücretlere ilişkin gelir vergisi tevkifat tutarları, bu Tebliğ ile belirlenen koşullar ile ilgili vergi dairesi tarafından 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu  hükümlerine göre düzeltme işlemi yapılarak mükellefe ret ve iade edileceği düzenlenmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yapılan ret ve iade edilen  gelir vergisi kesintileri mevcut durumda işverene mi işçiye mi aittir? Bu tereddütlü duruma Yargıtay’ın iki farklı dairesi tarafından iki farklı karar sadır olmuştur. Öncelikle konunun dayanağı hükümler ile Yargıtay 9 ve 22. Hukuk Dairelerinin vermiş olduğu karşıt yöndeki kararlar incelenecek ve son olarak idarenin de vermiş olduğu görüş ve düzenlemenin son hali çerçevesinde konuya ilişkin düşüncelerimiz aktarılacaktır.

II.YASAL MEVZUAT

29.01.2004 tarihinde yürürlüğe giren 5084 sayılı Kanun’un 9. Maddesi ile 3218’e eklenen geçici 3/1(b) maddesi uyarınca; serbest bölgelerde çalışan işçilerin ücretleri, 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisi kapsamından çıkartılmıştır. Daha sonra 5810 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ile Gümrük Kanunu’nda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 7. maddesi ile 3218’in Geçici 3/2 Maddesinde değişiklik yapılmış ve vergilendirme istisnasının süresi “Avrupa Birliği’ne tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar” uzatılmıştır.

Buna göre mevcut durumda Avrupa Birliği’ne tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar serbest bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85’ini yurt dışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisi, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilecektir. Bu oranı %50’ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Cumhurbaşkanı yetkilidir.

III.YARGI KARARLARI
III.1.Yargıtay 9. Hukuk Dairesinin “Gelir Vergisi Muafiyetinden İşçinin Yararlanacağına” Yönündeki Kararı

Dairenin 28.12.2016 tarihli kararında [2]: “Davacı, iş müfettişleri tarafından “2012 Yılı Programlı Serbest Bölgeler Teftiş Programı” kapsamında işin yürütümü yönünden yapılan genel teftiş sonucunda, Bakanlık tarafından tanzim edilerek davacı şirkete gönderilen, 29/06/2012 Tarih, 2.3812.59654.21 Sayılı ve noksanlık ve aykırılıklar konulu yazının “çalışanların ücretlerine uygulanan gelir vergisi kesintilerinin çalışanlarına iadesi gerektiğine” şeklindeki kısmın iptaline karar verilmesi talebiyle yerel mahkemede dava açmıştır. Yerel mahkemece, iş müfettişleri tarafından düzenlenen rapor ve tutanakların usulüne uygun olduğu gerekçesiyle, davanın reddine karar verilmiştir. Bunun üzerine konu Yargıtay 9. Hukuk Dairesine taşınmıştır.

Daire konuyu değerlendirmiş ve “ücretin iş sözleşmesinde net olarak belirlenmesinin vergi tahakkuk ettirilmeyeceği sonucunu doğurmadığı, SBK’nın Geçici 3. Maddesinde belirtilen koşulların gerçekleşmesi halinde işçinin ücretinden gelir vergisi kesilemeyeceği, ücretten kesilecek verginin mükellefinin işçi olduğu ve kanundaki koşulların gerçekleşmesi halinde muafiyetten yararlanacak olanın da işçi olduğu” gerekçesiyle “ücretten kesilecek vergiye ilişkin muafiyetten işçinin yararlanacağına” hükmetmiştir.

Yargıtay 9. Hukuk Dairesinin 09.01.2019 tarihli bir başka kararına[3] konu olayda aşağıdaki hususlara değinilmiştir:

“213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 8. Maddesinde mükellef “vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişi”; vergi sorumlusu ise “verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi” olarak tanımlanmıştır.

Bu durumda, teftişe konu muafiyet kapsamındaki verginin mükellefinin işçi ve verginin sorumlusunun da işveren olduğu açıktır. Vergi sorumlusu sıfatını taşıyan işveren, işçiye ödeyeceği ücretten devlete ait gelir vergisini keser ve bu kesintiyi devlete yine kendisinin verdiği bir muhtasar beyanname ile öder. Görüldüğü üzere devletle ücretli işçi arasındaki ilişkide işverenin rolü, işçiye ait ücretten kesilen verginin devlete aktarılması işindeki bir aracılıktan ibarettir. Bu ilişkide işçi gelir vergisi mükellefi, işveren ise bu verginin beyanı ve tahsili ile görevli vergi sorumlusudur. Bu ilişki çerçevesinde vergi sorumlusunun işçiden kesilen gelir vergisi üzerinde hiçbir hak sahipliği bulunmamakta, sadece kesilen bu tutarı doğru bir biçimde beyan ve vergi dairesi veznesine intikal ettirme görevi yerine getirilmektedir.

Türkiye Cumhuriyeti Devletinde, vergi mevzuatına göre ücret ve benzeri alacaklar gelir vergisine tabidir. Bu nedenle, ücretin iş sözleşmesinde net olarak belirlenmesi vergi tahakkuk ettirilmeyeceği sonucunu doğurmamaktadır. Müfettiş raporunun dayanağı 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun Geçici 3. Maddesi olup, bu maddede belirtilen koşulların gerçekleştiği takdirde işçinin ücretinden gelir vergisi kesilemeyeceği ortadadır. Ücretten kesilecek verginin, yukarıda ayrıntılı bir biçimde ifade edildiği üzere, mükellefi işçi olup, kanundaki koşulların gerçekleşmesi halinde muafiyetten yararlanacak olan da işçidir.”

Dairenin farklı tarihlerde vermiş olduğu diğer kararlarda[4] da istikrarlı olarak belirtmiş olduğu görüşü; gelir vergisi mükellefinin işçi olduğu ve kanundaki koşulların gerçekleşmesi halinde muafiyetten yararlanacak olanın da bu nedenle işçi olduğudur. Daire işçi ücretinin net ya da brüt olarak kararlaştırılmış olmasının da varılan sonuçta bir değişiklik yaratmayacağını belirtmektedir.

III.2.Yargıtay 22.Hukuk Dairesi’nin “Terkin Edilen Gelir Vergisinden İşverenin Yararlanacağına” Yönünde Kararı

Yargıtay 22. Dairesi ise 13.09.2018 tarihli kararında [5]  Yargıtay 9. Hukuk Dairesinin aksine “Devletin serbest bölgede faaliyet gösteren işverenler açısından vergi almaktan vazgeçtiği” şeklinde yorumlayarak aşağıdaki gerekçeyle vergi muafiyetinden işverenin yararlanması gerektiği yönünde hüküm kurmuştur.

“Serbest Bölgede faaliyet gösteren yatırımcı-üreticinin bu bölgede ürettiği ürünlerinin FOB bedelinin en az %85 ini yurt dışına ihraç etmeleri halinde ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek amacıyla istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisi, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edileceği belirtilerek üretici ve ihracatçılara yönelik teşvik ve destek sağlanmakta olup, gelir stopaj teşviki işçilere sağlanan avantaj olmayıp işverenlerin istihdam maliyetini azaltmaya yönelik teşvik oluşu dikkate alındığında çalışanların bu teşvik unsuru üzerinden hak iddia etmeleri mümkün değildir. Sonuç olarak tahakkuk edecek verginin devlete ait vergi oluşu ve devletinde serbest bölgede faaliyet gösteren işverenler açısından yatırım ve üretimi teşvik için almaktan vazgeçtiği ve terkin edilen bu tutar üzerinde işçinin hakkı bulunmadığı sabittir.”

Dairenin 18.09.2018 tarihli kararında[6] da “üretici ve ihracatçılara yönelik teşvik ve destek sağlanmak” söz konusu düzenlemenin yapıldığı; “gelir stopaj teşvikinin işçilere sağlanan bir avantaj olmadığı” belirtilmiştir.

IV.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞININ GÖRÜŞÜ

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yargı tarafında yaşanan bu çelişkili duruma ilişkin olarak 29.06.2012 tarihinde Ekonomi Bakanlığı’na verilen B.07.1.GİB.0.06.43-120.03.08.03-25 sayılı Özelge’de özetle;

“Ücret bordrosu düzenlenen bazı durumlarda gelir stopaj vergisi ilgili mevzuata göre hesap edilir ve nakden veya hesaben ödemenin yapıldığı dönemin muhtasar beyannamesinde ithal edilir.

Beyanname üzerinden gelir stopajı vergisi kendi mevzuatına uygun olarak tahakkuk ettirilir. Devlete ödenecek duruma gelen gelir stopaj vergisini devlet işveren (vergi sorumlusu) lehine kısmen veya tamamen almaktan vazgeçer. Bu uygulama teknik olarak “tahakkuktan terkin” işlemi diye nitelendirilir.”

şeklinde görüş belirtilmiştir.

V.SONUÇ

3218 sayılı Kanun’un Geçici 3. Maddesinin gerekçesinde: “2008 yılı sonu itibariyle serbest bölgelerde çalışanlar için sağlanan gelir vergisi muafiyetinin kalkacak olması nedeniyle özellikle üretici firmalarda yaşanan sıkıntıların giderilmesi ve bölgelere üretici ihracatçı firmaların çekilmesi amacıyla bu muafiyetin üreticiler için Avrupa Birliği’ne üyelik tarihine kadar devam ettirilmesi amaçlanmıştır.” şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.

Yargıtay 9. Hukuk Dairesi henüz bu konudaki kararını değiştirmemiş olup; gelir vergisi muafiyetinden işçinin yararlanacağı yönünde hüküm kurmaktadır. Bu nedenle uygulamada karışıklık devam etmektedir.

[1] https://ticaret.gov.tr/data/5b9b61fc13b8761cc09f9b92/genel_bilgi.pdf

[2] Yargıtay 9. Hukuk Dairesi 28.12.2016 tarihli, 2016/35340 Esas ve 2016/22796 Karar sayılı ilamı

[3] Yargıtay 9. Hukuk Dairesi 09.01.2019 tarihli, 2016/26888 Esas ve 2019/437 Karar sayılı ilamı

[4] 9 HD. E. 2014/29763 K. 2014/35650 T. 26.11.2014,  9 HD. 2014/33670 K. 2014/38147 T. 12.12.2014,  9 HD. E. 2013/13961 K. 2015/8643 T. 2.3.2015,  9 HD. 2016/35522 K. 2016/21748 T. 8.12.2016,  9 HD. E. 2016/35340 K. 2016/22796 T. 28.12.2016,  9 HD. E. 2015/6509 K. 2018/486 T. 17.1.2018,  9 HD. E. 2016/34807 K. 2018/13936 T. 26.6.2018

[5] Yargıtay 22. Hukuk Dairesinin 13.09.2018 tarihli, 2018/9861 Esas ve 2018/18648 Karar sayılı ilamı

[6] Yargıtay 22. Hukuk Dairesinin 18.09.2018 tarihli, 2017/11602 Esas ve 2018/19005 Karar sayılı ilamı