Yurt Dışına Yapılan Araç Kiralama Hizmetinin İhracat Kapsamında Değerlendirilmesi

I.GİRİŞ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesine göre Türkiye’de ticari, sınai ve zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan mal teslimleri ile hizmet ifaları ve her türlü mal ve hizmet ithali katma değer vergisine tabi tutulmaktadır. Yine aynı maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde sayılan işlemler ticari, sınai ve zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmamış olsa dahi vergilendirilmesi gerekmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinin (f) alt bendinde ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi tutulacağı hüküm altına alınmış bulunmaktadır.

Buna göre ticari ve zirai faaliyette bulunan mükellefler tarafından aktife kayıtlı araçların kiralanması işlemleri Katma Değer Vergisi Kanunu’nun birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsamında katma değer vergisine tabi tutulacaktır.

Serbest meslek faaliyetinde bulunan mükellefler tarafından işletmelerine kayıtlı araçların kiraya verilmesi işlemleri Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin birinci numaralı fıkrası kapsamında yer almamaktadır. Bunun sebebi ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinin ikinci fıkrasında sadece ticarî veya zirai bir işletmeye dâhil bulunan mal ve hakların kiralanması işlemlerinin ticarî veya zirai kazancın tespitine ilişkim hükümlere tespit olunacağının belirtilmiş olmasıdır. Ancak bu durum serbest meslek erbabının işletmesine dâhil olan araçların kiralanması işleminin katma değer vergisine tabi tutulmayacağı anlamına gelmemektedir. Nitekim serbest meslek erbapları tarafından yapılan bu tür kiralamalar Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinin (f) alt bendi gereğince katma değer vergisine tabi tutulacaktır.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde Türkiye’de yapılan işlemlerin katma değer vergisine tabi tutulacağı hüküm altına alınmış olup işlemlerin Türkiye’de yapılmasından kast edilen hususa ise aynı kanunun 6’ncı maddesinde yer verilmiştir. Söz konusu maddeye göre işlemlerin Türkiye’de yapılmasından kastedilen husus malların teslim anında Türkiye’de bulunması ya da hizmetin Türkiye’de yapılması veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması olarak belirlenmiştir.

Buna göre mükellefler tarafından yapılan bir teslimin katma değer vergisine tabi tutulabilmesi için teslim anında malların Türkiye’de bulunması gerekmektedir. Aynı şekilde yapılan bir hizmetin katma değer vergisine tabi tutulabilmesi için hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması gerekmektedir.

Öte yandan Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11 ve 12’nci maddelerinde ihracat istisnası düzenlenmiştir. Söz konusu düzenlemeye göre ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler katma değer vergisinden müstesna tutulmuştur.

Türkiye’de ticari faaliyette bulunan mükellefler tarafından yurt dışında yerleşik bulunan kişilere yapılan kiralama işlemlerinin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun ihracat istisnası hükümleri kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği bu çalışmamızda vergi idaresi görüşü ve yargının kararıyla birlikte açıklanmaya çalışılmıştır.

II.KATMA DEĞER VERGİSİ

II.1.Verginin Konusu

Katma değer vergisinin konusuna giren işlemler, KDV Kanunu’nun 1’inci maddesinde sayılmış olup, mal teslimi veya hizmet ifalarının verginin konusuna girebilmesi için, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış olmaları veya aynı maddede belirtildiği üzere, “diğer” faaliyetler kapsamında yapılmaları gerekir. İthalatta ise prensip olarak her türlü mal ve hizmet ithali vergiye tabidir.

Ayrıca maddenin üçüncü fıkrasında bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılmasının, bunları yapanların hukuki statü ve kişiliklerinin, Türk tabiiyetinde bulunup bulunmamalarının, ikametgâhı veya işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye’de olup olmamasının, işlemlerin mahiyetini değiştirmeyeceği ve vergilendirmeye mani teşkil etmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre dar mükellef, tam mükellef, özel, resmi ayrımı yapılmaksızın, işlemin Türkiye’de yapılması şartıyla, söz konusu işlemleri kim yaparsa yapsın vergilendirilir. Ayrıca diğer vergi kanunlarındaki muafiyet ve istisnalar Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre geçerli değildir.

Verginin konusunu oluşturan “teslim”in tanımı KDV Kanunu’nun 2’nci maddesinde yapılmıştır. Söz konusu tanıma göre teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir. Yine aynı madde ile devamı 3’üncü maddede sayılan işlemler de katma değer vergisi uygulamasında teslim olarak tanımlanmıştır.

Verginin konusunu oluşturan bir diğer işlem olan “hizmet”in tanımı da yine mezkur Kanun’un 4’üncü maddesinde yapılmıştır. Söz konusu tanıma göre hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir.

Öte yandan KDV Kanunu’nun (1/3-f) maddesine göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiralanması işlemleri verginin konusuna girmektedir.

II.2.İşlemlerin Türkiye’de Yapılması

KDV Kanunu’nun “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlıklı 1’inci maddesinin ilk cümlesi “Türkiye’de yapılan …” şeklinde başlamaktadır. Bu durum da Kanun’un 1’inci maddesinde belirtilen işlemlerin katma değer vergisine tabi tutulabilmesi için yapılan işlemlerin Türkiye’de gerçekleştirilmesi şartına bağlanmıştır. Bu kapsamda Türkiye sınırları dışında gerçekleşen işlemler verginin konusuna girmeyecektir.

KDV Kanunu’nun 1’inci maddesinden de anlaşılacağı üzere bir teslim ve hizmetin vergiye tabi tutulabilmesi için söz konusu işlemlerin Türkiye’de yapılması gerekmektedir. İşlemlerin Türkiye’de yapılmasından kastedilen husus ise aynı Kanun’un 6’ncı maddesinde açıklanmıştır. Buna göre işlemlerin Türkiye’de yapılması:

-Malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını;

-Hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını

ifade etmektedir.

Hizmetin Türkiye’de yapılmış sayılması için belirtilen iki şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmemektedir. Şartlardan herhangi birisinin oluşması halinde hizmet, Türkiye’de yapılmış sayılır. Bir diğer ifade ile hizmet Türkiye’de yapılmışsa, hizmetten hangi ülkede faydalanılırsa faydalanılsın işlem Türkiye’de yapılmış sayılır ve vergiye tabi olur. Hizmetin başka bir ülkede yapılması halinde bu hizmetten Türkiye’de faydalanılmış ise işlem yine Türkiye’de yapılmış sayılır.

KDV Kanununun 1 ve 6’ncı maddelerine göre yurt dışında ifa edilip yine yurtdışında yararlanılan hizmetler KDV’nin konusuna girmemektedir. Türkiye’de yapılmayan işlemin bedeli üzerinden KDV hesaplanması ve beyan edilmesi söz konusu değildir.

Buna göre, Türkiye’deki bir mükellefin;

– Yurt dışında düzenlenen bir fuara Türkiye’den katılan firmalara yurt dışında verdiği stant kurulumu, montajı, lojistik vb. hizmetler,

– Yurt dışında yaptığı inşaat, onarım, montaj işleri,

– Yurt dışındaki bir firmanın doğrudan yurt dışındaki başka bir firmaya (mallar Türkiye’ye gelmeksizin) yapacağı teslimlere ilişkin olarak verdiği aracılık hizmeti,

– Türkiye’deki başka bir firmanın personelini yurt dışına götürmek suretiyle aynı sektörde faaliyette bulunan yabancı firmalarla tanıştırma, bilgilendirme, eğitim şeklinde yurt dışında verdiği danışmanlık hizmeti,

– Yurt dışındaki bir firmanın mallarının, yine yurt dışındaki bir başka firmaya pazarlanmasına yönelik olarak yurt dışında verdiği satış komisyonculuğu hizmeti,

Türkiye’de ifa edilmediğinden veya bu hizmetlerden Türkiye’de faydalanılmadığından KDV’nin konusuna girmemektedir.

Daha öncede belirtildiği üzere KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesinde göre Türkiye’de yapılan kiralama işlemleri katma değer vergisinin konusuna girdiği için vergiye tabi tutulmaktadır.

II..3.İhracat İstisnası

Ülkemizde ilk defa 1985 yılı itibariyle uygulanan katma değer vergisi teorisinde ithalat ve ihracatın vergilendirilmesi konusunda da iki ayrı prensip mevcuttur. Bunlar çıkış İlkesi yani ’’orijin“ prensibi ile varış ilkesi yani ’’destinasyon“ prensibidir.

Orijin prensibine göre mallar çıkış ülkesinde vergilendirilmektedir. KDV sistemine göre vergi hâsılatının katma değerin teşekkül ettiği ülkeye ait olması gerektiğinden orijin prensibi teoriye uygundur. Destinasyon prensibinde ise mallar imal ülkesi dikkate alınmaksızın, son satış ülkesinde vergilendirilir. Yani, mallar ithal eden ülke tarafından ithalat sırasında vergilenir. Bugün katma değer vergisini uygulayan ülkeler pratik zorunluluklar nedeniyle çoğu zaman destinasyon prensibi uygulamakta ve ihracata vergi istisnası tanırken ithalatı vergiye tabi tutmaktadırlar. Ortak pazar ülkeleri, kendi aralarında orijin prensibini, diğer ülkelere de destinasyon prensibini uygulamayı nihaî bir hedef olarak görmektedirler.

1985 yılı itibariyle yürürlüğe giren katma değer vergisinin getiriliş gerekçelerinden biri ise ihracatın geliştirilmesini sağlamaktadır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun gerekçesinde bu husus aşağıdaki gibi izah edilmiştir.

“Türk ekonomisinin en önemli sorunlarından birisi de ihracatın ve bunun içinde sınai ürün payının artırılmasıdır. KDV uygulamasında ihracattan vergi alınmayacaktır. Bununla da yetinilemeyerek, ihracatçının alışları sırasında ödediği KDV kendisine iade edileceğinden, ihraç malları üzerindeki vergi yükü tamamen kaldırılmış olacaktır.

Bugün ihracatta karmaşık bir vergi iadesi mekanizmasıyla yürütebilen işlemler, KDV uygulamasında kendi kendine işler duruma gelecek, ihraç malları; vergi yükünün tümden kaldırılmasının sağlayacağı imkânlar oranında ve KDV uygulaması ile kendiliğinden işleyen bir vergi mekanizması içerisinde, uluslararası ticarette daha çok rağbet gücüne kavuşmuş olacaktır. Bugünkü vergi iadesi uygulaması ile götürü oranlara göre yapıldığından gerçek durumu yansıtmaktan uzak bulunmaktadır.

KDV uygulamasında, ihracatçının ihraç ettiği mallar için ödediği KDV gerçek tutarı üzerinden indirim konusu yapılacak ve bu suretle, yatırımları, genel giderler, alış ve satış giderleri dolayısıyla katlanılan vergilerin de geri verilmesi sağlanarak vergi yükünün tamamen ortadan kaldırılması imkânı yaratılacaktır.”

Katma değer vergisi kapsamına giren işlemlerin bir bölümü ekonomik, sosyal, kültürel, İlmî ve sıhhî amaçlarla vergiden istisna edilmiş ve bu istisnalarla İlgili bazı hususlar hükme bağlanmıştır.

Vergi kapsamına giren işlemler için istisna tanınmasının ve bu istisnaların sayısının artırılmasının, katma değer vergisi teorisine uygun bulunmadığı açıktır. Ancak her ülkenin kendine özgü şartları, tatbikatta böyle bir uygulamayı gerekli kılmaktadır.

Bu kapsamda Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinde ihracat istisnası düzenlenmiştir. Söz konusu maddede yurt dışına yapılan mal teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler vergiden müstesna tutulmuştur.

İhracat istisnasına ilişkin genel hükümlere 11’inci maddede yer verilmesine karşın devamı 12’nci maddede teslim ve hizmetin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilebilmesi taşıması gereken şartlara yer verilmiştir. Söz konusu Kanun maddesinin birinci fıkrasında bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için gerekli şartlar sayılırken ikinci fıkrasında ise bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için gerekli şartlar sayılmıştır.

Buna göre KDV Kanunu’nun 12’nci maddesinin ikinci fıkrası gereğince bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır.-

-Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.

-Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.

 Katma değer vergisi uygulamasında yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurtiçinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesi ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde yer alan hükümler gereğince Türkiye’de yerleşik bulunan mükellefler tarafından yurt dışına yapılan bir hizmetin vergiden istisna tutulabilmesi için aşağıdaki şartların birlikte sağlanması gerekmektedir.

Hizmetin Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması: KDV Kanunu’nun 1’inci maddesine göre Türkiye’de ifa edilen hizmetler katma değer vergisine tabidir. Türkiye’de bulunan mükellefler tarafından ifa edilen hizmetinde hizmet ihracı kapsamında değerlendirilebilmesi için hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi gerekmektedir. Türkiye’de ifa edilmeyen bir hizmet KDV’nin konusuna girmeyeceğinden istisna kapsamında değerlendirilmesi de mümkün değildir.

Yurtdışındaki müşteri, ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurtdışında olan alıcılar ile yurtiçinde bulunan firmanın yurtdışında kendi adına müstakil olarak faaliyet gösteren şubeleri, büroları, temsilcilikler, acentelik ve benzeri kuruluşlarıdır.

Fatura veya benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi: Hizmet ihracına ilişkin faturanın mutlaka yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi gerekmektedir.

Hizmet bedelinin, döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi: KDV Kanunu açısından iade hükümlerinin uygulanabilmesi için mal ihracatında mal bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi zorunlu değilken; hizmet ihracatında hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye getirilmesi zorunludur.  

Hemen belirtelim ki hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi iade talep eden mükellefler için zorunludur.  Nitekim KDV Kanunu’nun 12’nci maddesinde bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi hususu iki şarta bağlanmıştır. Bunlar hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılmasıdır. Bundan dolayı hizmet ihracı kapsamında iade talep eden mükellef, hizmet bedelini döviz olarak Türkiye’ye getirmek zorunda iken, bu mükellefin istisna hükümlerinden yararlanması noktasında böyle bir zorunluluk bulunmamaktadır.

Bu duruma ilişkin KDV Genel Uygulama Tebliği’nde istisnanın beyanı için, hizmete ait ödeme belgesinin (dövizin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden bir belge, banka dekontu vb.) temin edilmiş olmasının zorunlu olmadığı belirtilmiştir.

Ancak 34 Seri No’lu KDV Tebliği ile KDV Genel Uygulama Tebliği’nin hizmet ihracına ilişkin hükümlerin yer aldığı (II/A-2.2.) ve (II/A-2.3.) bölümünde yapılan değişiklikle birlikte hizmet ihracatında yüklenilen KDV’nin iadesinin talep edilebilmesi için fatura bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilme zorunluluğu kaldırılmış olup fatura bedelinin Türkiye’ye getirilme zorunluluğu devam etmektedir. Ayrıca faturasında Türk Lirası karşılığı gösterilen hizmet ihraçlarında, bedelin Türk Lirası olarak Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden belgelere istinaden de iade yapılabilecektir.

Hizmetten yurt dışında faydalanılması: Hizmet ihracatı istisnasının son şartı ise hizmetten yurt dışında faydalanılmasıdır. Mükellefler tarafından ifa edilen hizmetin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilebilmesi için hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekmektedir. Buna göre yurt dışında yerleşik bulunan alıcıların Türkiye’de bulunan şube ve temsilciliklerine verilen hizmetler fatura yurt dışındaki alıcı adına düzenlense dahi istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Hizmetten yurt dışında faydalanılması hususunda uygulamada bazı tereddütler yaşanmaktadır. Gerek KDV Kanunu’nda gerekse de KDV Genel Uygulama Tebliği’nde faydalanılma hususuna ilişkin detaylı bir açıklama bulunmamaktadır.

II.4.KDV İadesi

Katma değer vergisinin en önemli özelliği indirim mekanizmasına sahip olmasıdır. Bunun da nedeni vergiye ismini veren özelliğinden kaynaklanmaktadır. Katma değer vergisi mükellefler tarafından yaratılan katma değerin vergilendirilmesini amaçlamaktadır. Bu kapsamda mükellefler satışları dolayısıyla hesapladıkları katma değer vergisinden alışları sırasında ödedikleri vergiyi mahsup ederek aradaki farkı vergi dairesine beyan edip ödemektedirler.

Vergi indirimi, vergilendirme dönemleri itibarıyla olur. Mükellefler bir vergilendirme döneminde teslim ettiği mallar dolayısıyla hesaplanan KDV toplamından, sadece o malların alışında hesaplanan vergiyi değil, aynı vergilendirme döneminde satın aldığı diğer mallar dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi de indirebilirler. Bunun doğal sonucu olarak bir vergilendirme döneminde indirilecek KDV toplamı, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan KDV toplamından fazla olabilir. Bu takdirde, aradaki fark bir sonraki vergilendirme dönemine devredilerek, o döneme ait indirilecek vergi tutarına eklenir.

Öte yandan KDV Kanunu’nun 32’nci maddesinde, aynı Kanun’un 11, 13, 14, 15’inci maddeleri ile (17/4-s) maddesi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’nin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilebileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen KDV’nin, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı; Hazine ve Maliye Bakanlığının KDV iadesini, hak sahiplerinin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli daireler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin (% 51)’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsup suretiyle sınırlayabileceği hükme bağlanmıştır.

Buna göre, iade talebinde bulunacak mükelleflerin istisnaya tabi işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar ilgili dönem beyannamelerinde istisnaya ilişkin yüklenilen KDV sütununu doldurmaları ve en geç bu süre içinde standart iade talep dilekçesiyle birlikte iade talepleri için Tebliğin ilgili bölümlerinde sayılan belgelerle (teminatla talep edilen iadelerde teminat dahil) vergi dairelerine başvurmaları zorunludur. Bu sürelere uygun olarak YMM KDV İadesi Tasdik Raporuyla talep edilen iadelerde, söz konusu YMM Raporunun, istisnaya tabi işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonundan itibaren altı ay içinde ibrazı zorunludur. Bu süre içinde YMM Raporunun ibraz edilmemesi halinde iade talebi ivedilikle incelemeye sevk edilir.

İadesi gereken KDV’nin hesabında ise iade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren ve indirilemeyen KDV tutarları dikkate alınır.

II.5.Yurt Dışına Yapılan Araç Kiralama İşlemleri

Türkiye’de faaliyette bulunan tam mükellef kişilerin aktiflerindeki taşıtları yurt içinde herhangi bir gerçek ve tüzel kişiye kiraya vermeleri halinde elde edilen kazançlar ticari kazanç kapsamında gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacakken yapılan bu işlem aynı zaman da katma değer vergisine tabi tutulacaktır. Ayrıca kiracının gerçek veya tüzel kişi, ya da mükellefiyetinin olup olmamasının katma değer vergisi uygulanması açısından bir önemi bulunmamaktadır.

Türkiye’de yerleşik bulunan mükellefler yurt içinde bulunan gerçek veya tüzel kişilere araç kiralama hizmeti verebileceği gibi bu hizmeti yurt dışında yerleşik bulunan kişi ve kurumlara da verebilmektedir. Genelde iş makinaları yurt dışında bulunan firmalara kiralanmakta ve kira bedeli döviz veya TL olarak yurda getirilmektedir.

Yurt dışına yapılan araç kiralamalarının öncelikle verginin konusuna girip girmediğinin tespit edilmesi gerekmektedir. KDV Kanunu’nun 6’ncı maddesine göre bir hizmetin katma değer vergisine tabi tutulabilmesi için; bu hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi veya bu hizmetten Türkiye’de faydalanılması gerekmektedir. Bu iki şartın birlikte gerçekleşmesine gerek bulunmamaktadır. Hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi tek başına vergilendirme için yeterli olduğu gibi başka bir ülkede ifa edilen ancak Türkiye’de faydalanan hizmet de vergilendirme için yeterli olacaktır.

Hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi demek KDV Kanunu’nun 4’üncü maddesinde sayılan işlemlerin Türkiye’de gerçekleşmesi demektir. Diğer bir ifade ile bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi işlemlerin Türkiye’de gerçekleşmesi gerekmektedir. Aynı maddede hizmet olarak belirtilen kiralamak ve aynı kanunun 1’inci maddesinin 3’üncü bendin (f) alt bendinde belirtilen Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin de Türkiye’de yapılması gerekmektedir.

Diğer bir ifade ile kiralama işlemi Türkiye’de gerçekleşmesi gerekmektedir. Türkiye’de gerçekleşmesinden kastedilen hususun “Türkiye’de ifa edilmesi” kapsamında kiraya konu mal ve hakkın Türkiye’de bulunması ve Türkiye’de kullanılmasıdır.

Yurt dışından yapılan ve Türkiye’de kullanılan kiralama işlemleri de yine KDV Kanunu’nun 6’ncı maddesinde yer alan hizmetten Türkiye’de faydalanılması hükmü gereğince vergiye tabi tutulacaktır. Bunun temel nedeni yine kiralama hizmetinin bir ayağının Türkiye’de olması diğer ifade ile hizmetten Türkiye’de faydalanılmadır.

KDV Kanunu’nun 1 ve 6’ncı maddelerinde yer alan hükümler birlikte değerlendirildiğinde Türkiye’den yurt dışına yapılan araç kiralama hizmetleri katma değer verginin konusuna girmeyecektir. Nitekim Türkiye’den yurt dışına yapılan araç kiralama işlemlerinde hizmet Türkiye’de ifa edilmemekle birlikte bu kiralama işlemlerinden Türkiye’de faydalanılmamaktadır. Yine burada dikkat edilmesi gereken husus faydalanmanın işleme konu hizmet kapsamında değerlendirilmesidir. Kiraya veren mükellef maddi bir gelir elde etmektedir. Ancak bu durum kiraya veren mükellefin bundan faydalanıldığı hususu  katma değer vergisi uygulamasında anlam ifade etmemektedir.

Yukarıda bahsedildiği üzere Türkiye’den yurt dışına yapılan araç kiralama hizmetleri katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. KDV Genel Uygulama Tebliği’nde ise söz konusu duruma ilişkin olarak aşağıdaki örnek yer almaktadır.

“Türkiye’de mükellef (T) İnş. Taah. Ltd. Şti., Özbekistan’da yerleşik (X) firması ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya Özbekistan’da inşa edilecek bir fabrikanın inşasında kullanılmak üzere gerek kendi mülkiyetinde bulunan gerekse kiralama yoluyla temin ettiği iş makinelerini kiralamıştır.

Bu kiraya verme hizmeti, Türkiye’de yapılan ve faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmez. KDV’nin konusuna girmeyen bu işlem istisna kapsamında değerlendirilmez.”

KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yer alan örneğin dışında vergi idaresi tarafından çeşitli tarihlerde verilen özelgelerde de Türkiye’den yurt dışına yapılan araç kiralama hizmetlerinin katma değer verginin konusuna girmeyeceğinden ihracat istisnası hükümleriyle ilişkilendirilemeyeceği ve dolayısıyla da KDV iadesi talebinde bulunulamayacağı ve yine ayrıca söz konusu işleme ilişkin olarak yüklenilen vergilerin de KDV Kanunu’nun 30’uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi gereğince indirim konusu yapılamayacağı açıklanmıştır. Aşağıda söz konusu özelgelerin özetlerine yer verilmiştir.

“İlgide kayıtlı dilekçenizde, yurt dışındaki firmalara yurt dışında iş makinesi kiralama hizmeti verildiği bu iş makinelerinden bir kısmının yurt içindeki mükelleflerden kiralandığı belirtilerek firmanızca yurt dışına kiralanan iş makinelerinin yurt içindeki mükelleflerden kiralanmasına ilişkin olarak adınıza düzenlenen faturalarda katma değer vergisi (KDV) hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda görüş talebinde bulunulmaktadır.

3065 sayılı KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 6 ncı maddesinde ise, işlemlerin Türkiye’de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, Türkiye’de yerleşik firmalar tarafından firmanıza iş makineleri kiralanması, genel hükümler çerçevesinde KDV ye tabi bulunmaktadır.

Öte yandan, firmanızca yurt dışındaki firmalara yapılan iş makinesi kiralama hizmetleri, hizmet yurt dışında ifa edildiğinden ve hizmetten yurt dışında faydalanıldığından KDV nin konusuna girmemektedir. Dolayısıyla yurt dışına kiralanmak üzere yurt içindeki firmalardan kiralanan iş makineleriyle ilgili olarak adınıza düzenlenen faturalarda yer alan KDV nin, KDV Kanununun 30/a maddesi hükmü uyarınca indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”[1]

“…Buna göre; yapılan bir hizmetin KDV ye tabi tutulması için söz konusu hizmetin Türkiye’de yapılması veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması gerekmektedir. Bu itibarla, merkezi Türkiye’de bulunan bir firmanın yurtdışındaki şubesine damperli kamyon kiralanması işlemi Türkiye’de yapılan veya Türkiye’de faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV nin konusuna girmemekte ve dolayısıyla hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmemekte olup, söz konusu kiralama işlemine ilişkin faturanın Türkiye’de bulunan merkez adına düzenlenmesinin veya kiralama sözleşmesinin Türkiye’de düzenlenmiş olmasının bu duruma bir etkisi bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, söz konusu kiralama işlemine konu araçların tamir bakım malzemelerine ilişkin olarak yüklenilen verginin, Kanunun 30/a maddesi uyarınca indirim konusu yapılamayacağı tabiidir.”[2]

 “… Buna göre, Şirketinize ait olan teknenin Almanya mukimi firmaya yurtdışında kiraya verilmesi ve hizmetten yurtdışında yararlanılması halinde, söz konusu hizmet KDV’nin konusuna girmemektedir.

Ancak, söz konusu teknenin Şirketiniz tarafından Almanya mukimi firmaya Türkiye’de kiraya verilmesi ve kiralama hizmetinden de Türkiye’de yararlanılması halinde ise, tekne kiralama hizmetine ait bedel üzerinden genel oranda (%18) KDV hesaplanması gerekmektedir.”[3]

Yukarıda vergi idaresi tarafından çeşitli tarihlerde verilen özelgelerde yurt dışına yapılan araç kiralama işlemlerinin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilemeyeceği ve iade talebinde bulunulamayacağı belirtilmiştir. Bunun nedenin de yurt dışına yapılan araç kiralama hizmetlerinin KDV’nin konusuna girmediği olarak açıklanmıştır.

Ancak yargı vergi idaresi ile aynı görüşte değildir. Danıştay 3. Dairesi tarafından onanan ve aşağıda yer alan kararda görüleceği üzere yargı, hizmet ihracatında kiralama sözleşmesinin yurt dışındaki müşteriler ile yapıldığı ve hizmetten yurt dışında yararlanıldığı hususlarının yeterli olduğunu kabul etmektedir.

“…3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-a maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu, 12. maddesinin 2. fıkrasında bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için, hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında yararlanılması şartlarının yerine getirilmesi gerektiğinin hükme bağlandığı, anılan düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olabilmesi için hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması yeterli olmayıp aynı zamanda hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiği, yük ve kargo taşımacılığı faaliyeti ile iştigal eden davacı şirket tarafından “…” olarak isimlendirilen yöntemle aktife kayıtlı uçakların kendi personeli ile birlikte kanuni ve iş merkezleri yurt dışında bulunan hava yolu firmalarına kiralandığı ve buna karşılık katma değer vergisi hesaplanmamış bir şekilde bu firmalara fatura düzenlendiği, kiralama hizmetinin yürütülebilmesi bakımından davacı şirket tarafından yüklenilen ve indirim yolu ile giderilemeyen katma değer vergisinin iadesinin mahsuben iade talep edildiği anlaşılan olayda, kiralama sözleşmesinin yurt dışındaki müşteriler ile yapıldığı ve hizmetten yurt dışında yararlanıldığı hususunda ihtilaf bulunmadığı dolayısıyla, yurt dışındaki müşteriler için yapılan kiralama hizmetinin bir hizmet ihracı olduğu ve Kanunun 11/1-a maddesi uyarınca da istisna kapsamında kaldığından, kiralama işleminin yurt dışında gerçekleştiği ve verginin konusuna girmediğinden bahisle mahsuben iade talebinin reddi yolunda tesis edilen işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir.” [4]

Yine Danıştay, Türkiye’den yurt dışına yapılan makine ve teçhizat kiralamasının ticari kiralama yoluyla ihracat olarak hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna olduğu görüşündedir. Danıştay’ın konu hakkında verdiği emsal bir kararın özeti aşağıdadır:

“ Merkezi ve faaliyeti Türkiye’de bulunan şirketin aktifinde kayıtlı kamyon ve frigofirik yarırömorkların Irak’ta bulunan bir firmaya ticari kiralama yoluyla kiralanması işleminde kiralama işlemi Türkiye’de, kiralama hizmetinden faydalanma ise yurt dışında gerçekleştiğinden, kiralama hizmeti 3065 sayılı Kanun’un 11. maddesi ve 12. maddesinin 2. fıkrası uyarınca hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna olacaktır.”[5]

III.SONUÇ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre kiralama işlemlerinin verginin konusuna girebilmesi için hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması gerekmektedir. Bu iki şart sağlanamazsa (Şartlardan herhangi birisinin oluşması halinde hizmet, Türkiye’de yapılmış sayılır) yapılan işlem verginin konusuna girmeyecektir.

Türkiye’de yerleşik bulunan mükelleflerin yurt dışına yaptıkları kiralama işlemlerinde İdarenin görüşüne göre hizmet Türkiye’de ifa edilmediği ve hizmetten Türkiye’de faydalanılmadığı için yapılan işlem verginin konusuna girmeyecektir. Verginin konusuna girmeyen bir işlemin istisna hükümleriyle de ilişkilendirilmesine ise imkân yoktur. Vergi idaresinin görüşü bu yönde olmakla birlikte yargı tarafından aksi yönde verilen kararlarda bulunmaktadır.

KAYNAKÇA

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği

Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Gerekçesi

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-3:2010-14001-18-433 sayılı özelgesi

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 01.11.2013 tarih ve 27575268-105[229-2012-7835]-1157 sayılı özelgesi

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09.03.2019 tarih ve 39044742-KDV.1-206205 sayılı özelgesi

www.corpus.com.tr Danıştay 3. Daire’nin 24.05.2021 tarih E. 2018/4356, K.2021/2541 sayılı kararı

Danıştay 3. Daire’nin, 31.01.2012 tarih ve E. 2009/2043, K. 2012/243 sayılı Kararı

[1] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-3:2010-14001-18-433 sayılı özelgesi

[2] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 01.11.2013 tarih ve 27575268-105[229-2012-7835]-1157 sayılı özelgesi

[3] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09.03.2019 tarih ve 39044742-KDV.1-206205 sayılı özelgesi

[4] www.corpus.com.tr Danıştay 3. Daire’nin 24.05.2021 tarih E. 2018/4356, K.2021/2541 sayılı kararı

[5] Danıştay 3. Daire’nin, 31.01.2012 tarih ve E. 2009/2043, K. 2012/243 sayılı Kararı