Vergi Mevzuatı ve Bağımsız Denetime Göre Avansların Değerlemesi

I.GİRİŞ

Ticari faaliyetlerde herhangi bir mal veya hizmet alımı-satımı yapılmadan önce başta yüksek tutarlı siparişlerde olmak üzere kendilerini garanti altına almak amacıyla ödeme/tahsilat yapılması karşılaşılan bir durumdur.

Avansların değerlemesi konusu özellikle imalat işi yapan firmaların imalat süreçlerinin uzun bir dönemi kapsadığı hususu dikkate alındığında işletmeler açısından önemlilik derecesi artmaktadır.

Bu yazımızda avansların değerlemesi, vergi mevzuatı ile beraber bağımsız denetim bakımından da ele alınmaya çalışılmıştır.

II.VERGİ MEVZUATI

Avansların değerlemesi konusunun;

a) Vergi mevzuatı ve

b) Bağımsız denetim

Bakımından irdelenmesi ve ayrı ayrı ele alınması Türkiye gibi döviz baskısına kalan bir ülkede önem arz etmektedir.

Avansların değerleme gününde 213 sayılı VUK’nun değerleme hükümleri çerçevesinde TCMB döviz kurları esas alınarak değerlemeye tabi tutulup tutulmayacağı; dolayısıyla kur farklarının mali ve finansal tablolara yansıtılıp yansıtılamayacağı tartışması olagelen bir durumdur.

Aynı Kanunun;

a) Değerlemenin Tarifi başlıklı 258.maddesine göre; değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir.

b) Değerleme Günü başlıklı 259.maddesine göre; değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetler esas tutulur.

c) Değerlemede Esas başlıklı 260.maddesine göre; değerlemede, iktisadi kıymetlerden her biri tek başına nazara alınır. Teamülen aynı cinsten sayılan malları ve düşük kıymetli müteferrik eşyayı toplu olarak değerlemek caizdir.

d) Alacak başlıklı 281.maddesine göre; alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.

d) Borçlar başlıklı 295.maddesine göre; borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.

II.1.Tek Düzen Hesap Planında Avans Hesapları

Tek Düzen Muhasebe Sistemi[5] uygulamasında avans hangi iktisadi kıymet ya da hesap grubu ile ilgili olarak verilmiş ise, o hesap grubunda izlenecektir. Bu amaçla hesap planında yer alan avans hesapları aşağıda sıralanmıştır.[6]

– 159 Verilen Sipariş Avansları

– 179 Taşeronlara Verilen Avanslar

– 195 İş Avansları

– 259 Verilen Avanslar (Maddi Duran Varlıklar)

– 269 Verilen Avanslar (Gayrimaddi Duran Varlıklar)

– 279 Verilen Avanslar (Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar)

– 340 Alınan Sipariş Avansları

– 349 Alınan Diğer Avanslar

– 440 Alınan Sipariş Avansları

– 449 Alınan Diğer Avanslar

II.2.Gelir İdaresinin Görüşü

Gelir idaresi vermiş bazı özelgelerde döviz cinsi avansların değerlenmesi gerektiği ve vergi matrahının tespitinde dikkate alınması gerektiği; dolayısıyla beyan ve tablolara yansıtılması gerektiği yönünde görüş beyanında bulunmuştur.

Örneğin;

Gelir İdaresi, 24.07.2014 tarih ve 64597866-105[280-2014]-122 sayılı özelgede şu şekilde irade beyanında bulunmuştur:

“….şirketinizce yapılacak yatırımlar için döviz cinsinden verilen avanslar, döviz cinsinden alacak hükmünde olduğundan, dönem sonlarında Vergi Usul Kanununun yukarıdaki hükümlerinin de dikkate alınarak değerlemeye tabi tutulması, değerleme sonucu oluşan kur farklarının kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.”

Diğer taraftan; mukabilinde hizmet veya mal tesliminde bulunulmayan ve bu sebeple takip kapsamına alınan avansların tüm takip şartları yerine getirilmiş olsa dahi “gelir hesaplarına yansımayan iktisadi kıymetler olduğu” belirtilerek değersiz veya şüpheli alacak olarak dikkate alınamayacağı mükelleflere bildirilmiştir.

Avansların şüpheli veya değersiz alacak yazılmaması ve öne sürülen sebep kanaatimizce de doğru bir yaklaşımdır.

Ancak gelir/hasılat hesaplarına yansımamış bir değer olan avansların şüpheli hale gelmesi neticesinde zarar veya gider yazılmaması yönünde idari görüş defaatle belirtilmiş iken avansların değerleme gününde değerlemeye tabi tutulması ve oluşan kur farklarının vergi matrahlarına yansıtılması gerektiği yönündeki Gelir İdaresinin görüşü kanaatimizce doğru yaklaşım olmamaktadır.

III.BAĞIMSIZ DENETİM BAKIMINDAN AVANSLARIN DEĞERLEMESİ
III.1.Sermaye Piyasası Kanunu Bakımından Avanslarda Değerleme

6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ve mevzuatı kapsamında; Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) döviz cinsinden alınan ve verilen avansların dönem sonunda ancak “İhtiyatlılık Kavramı” gereği geçici bir hesapta bilançoda gösterileceğini ve oluşan kur farklarının da gelir veya gider yazılarak gelir tablosuna aktarılamayacağını belirtmiştir.

SPK mezkûr görüşünü Sermaye Piyasası Kurulu Muhasebe Standartları Dairesi Başkanlığının 15.08.2001 tarih ve MSD-10/599- 6820 sayılı özelge ile yayımlamıştır.

“Bilindiği üzere, Kurulumuzun Seri: IX, No:1 sayılı “Sermaye Piyasasındaki Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ’inin (Tebliğ) “Dövize Dayalı İşlemler” başlıklı 28’inci maddesinde; dövize dayalı işlemlerin işlem tarihinde geçerli kurlar esas alınarak muhasebeleştirilmesi gerektiği; “değerleme gününde, işletmenin kasa ve bankalar hesabı içinde yer alan dövizleri ile dövize dayalı alacakları ve borçlarının; varsa oluşan borsa kuru, borsa kurunun bulunmaması halinde ise, Merkez Bankası’nca ilan edilen kurlar üzerinden değerleneceği” ifade edilmektedir.

Diğer taraftan; anılan Tebliğin “Mali Tablolara İlişkin Açıklamalar” başlıklı (3) No.lu ekinde; “Verilen Sipariş Avansları” hesabında ilgili olduğu siparişin niteliğine göre “Stoklar” ya da “Duran Varlıklar” ana hesap grupları içerisinde yer verilmiş olup, hesapta yurtiçinden veya yurtdışından satın alınmak üzere sipariş edilen stok veya duran varlıklarla ilgili olarak yapılan avans ödemelerinin izleneceği ve bu hesabın sipariş avanslarıyla ilgili giderleri de içerdiği belirtilmektedir. “Verilen Sipariş Avansları” hesap kaleminin değerlemesi ise; bu hesapta izlenen siparişe konu olan varlık unsurlarının değerleme esaslarına tabi bulunmaktadır.

Yukarıda açıklanan Tebliğ hükümlerine göre;

“Bedeli döviz olarak belirlenmiş sipariş avanslarının kur değerlemesine tabi tutulması; ancak, Tebliğin 9’uncu maddesinde belirtilen “İhtiyatlılık Kavramı” uyarınca kur farklarının gelir tablosu ile ilişkilendirilmeksizin verilen siparişe konu olan varlığın maliyeti ile ilişkilendirilmek üzere, bilançoda geçici bir hesapta izlenmesi gerekmektedir.”

III.2.TFRS’lere ve BOBİ FRS’ye Göre Avansların Değerlemesi

Parasal bir kalemin temel niteliği, sabit ya da belirlenebilir tutarda para biriminin tahsil edilmesi hakkı yahut ödenmesi yükümlülüğüdür.

Örneğin;

Nakit ödenecek emeklilik tazminatları ve çalışanlara sağlanan diğer haklar; nakit olarak ödenecek karşılıklar; yükümlülük olarak muhasebeleştirilen temettüler gösterilebilir.

Benzer olarak işletmenin kendi öz kaynak araçlarının alınması (ya da verilmesi) ya da gerçeğe uygun değerine eşdeğer olarak sabit ya da belirlenebilir tutardaki para biriminin alınmasıyla (ya da verilmesiyle) sonuçlanacak değişken tutarda varlıkların alınması ya da verilmesi parasal bir kalemdir.

Tersine, parasal olmayan bir kalemin temel niteliği, sabit ya da belirlenebilir tutarda para biriminin alınması hakkının (ya da ödenmesi yükümlülüğünün) mevcut olmamasıdır. Örnek olarak; mal ve hizmetler için önceden ödenen tutarlar (örneğin peşin ödenmiş kira), şerefiye, maddi olmayan duran varlıklar, stoklar, maddi duran varlıklar ve parasal olmayan bir varlığın teslimatıyla sonuçlanacak karşılıklar verilebilir.

KGK tarafından TFRS Yorum 22’de;

“İşletmenin yabancı para cinsinden avans ödemesi veya alması durumunda; ilgili varlık, gider veya gelirin finansal tablolara alınmasından önce genellikle parasal olmayan bir varlık veya yükümlülük finansal tablolara alınır. İlgili varlık, gider veya gelir (veya bunların bir bölümü); ilgili Standartlar uyarınca finansal tablolara alınan bir tutardır ve avans bedelinden kaynaklanan parasal olmayan varlık veya yükümlülüğün finansal tablo dışı bırakılması sonucunu doğurur.”

İfadesine yer verilmiştir.

Söz konusu Yorum’un devamında;

“Bu Yorum, avans bedelinin yabancı para cinsinden ödenmesinden veya alınmasından kaynaklanan parasal olmayan bir varlık veya yükümlülük finansal tablo dışı bırakıldığında; ilgili varlık, gider veya gelir (veya bunların bir bölümü) ilk defa finansal tablolara alınırken kullanılacak döviz kurunun belirlenmesi amacıyla işlem tarihinin nasıl belirleneceğini ele alır.”

Açıklamasında bulunulmuştur.

BOBİ FRS’nin 23.17 paragrafında;

Bir yükümlülüğün vergiye esas değeri, yükümlülüğün defter değerinden bu yükümlülükle ilgili gelecek dönemlerde vergi mevzuatı açısından indirilebilir tutarlar düşüldükten sonra kalan tutardır. Hasılatın avans olarak alınması durumunda, ilgili yükümlülüğün vergiye esas değeri, alınan avansın tutarından gelecek dönemlerde vergiye tâbi olmayacak gelir tutarları düşüldükten sonra kalan değerdir.

Örnek:

İşletmenin kısa vadeli yükümlülükleri; defter değeri 100 TL olan tahakkuk etmiş giderleri içermektedir. Bu durumda ilgili gider, ödendiğinde vergi matrahından indirilecektir. Gider tahakkukunun vergiye esas değeri sıfırdır.

Örnek:

İşletmenin kısa vadeli yükümlülükleri; defter değeri 100 TL olan tahakkuk etmiş giderleri içermektedir. İlgili gider hâlihazırda vergi matrahından indirilmiştir. Gider tahakkukunun vergiye esas değeri 100 TL’dir.

TFRS kapsamında “Parasal kalemlerin ödenmesinden ya da dönem içinde veya önceki finansal tablolarda ilk muhasebeleştirme sırasında çevrildiklerinden farklı kurlardan çevrilmelerinden kaynaklanan kur farkları, 32’nci Paragrafta belirtilenler hariç olmak üzere, oluştukları dönemde kar veya zararda muhasebeleştirilir” denilerek işlemin nasıl yapılacağı konusu tereddüte yer vermeyecek şekilde açıklanmıştır.

Döviz cinsi avanslar karşılığında eğer parasal olmayan bir varlık elde edilecekse (mal, sabit kıymet ya da hizmet satın alınması gibi) ya da parasal olmayan bir varlık teslim edilecekse, söz konusu avans hesabı parasal olmayan kalem olarak nitelendirilecek; dolayısıyla döviz değerlemesine konu edilmemesi gerekir. Değerlense dahi kur farkı etkisi gelir tablosunda değil bilançoda gösterilmesi gerekir.

SPK’nın yaklaşımında da benzer bir yaklaşım sergilenmiştir. Buna göre; avans belirli bir malın alımını garanti ediyorsa başka bir ifadeyle; satıcının bunu mal olarak ödemek zorunda olması halinde değerlemeye konu olmaz. Bu durumda verilen sipariş avansı bir mal gibi düşünülür ve parasal olmayan varlık olarak nitelenir.

Dolayısıyla işlem tarihindeki kur ile değerlenir ve kur farkı doğmaz. Eğer bu şekilde bir avans değerlemeye tabi tutulursa, henüz mal teslim alınmadan, riskler alıcı şirket adına geçmeden kar veya zarar yazılması ile sonuçlanır ki, bunun da gerçekçi olma yanı bulunmamaktadır.

Temel yaklaşım alınan veya verilen avansın bir mal cinsinden ifade edilip edilmemesine bağlı olarak parasal kalem veya parasal olmayan kalem olarak nitelenmesidir. Parasal kalemler değerlemeye konu olur. Parasal olmayan kalemler ise işlem tarihindeki kur ile değerlenir.

IV.KARŞI EDİMİN YIL İÇİNDE YERİNE GETİRİLMESİ veya GETİRİLMEMESİ DURUMU

Avansa konu mal teslimi ya da hizmet ifasının aynı takvim yılı içinde gerçekleşmesi halinde, kur farkının geçici hesapta izlendikten sonra işlem gerçekleştiğinde hasılat veya maliyet ile ilişkilendirilmesi bakımından oluşan kur farklarının doğrudan gelir ya da gider yazılması değerleme günü (31 Aralık) itibariyle tespit edilecek ticari kazanç ve vergi matrahı açısından olumlu veya olumsuz bir etkisi olmayacaktır.

Ancak, değerleme günü itibariyle halen gerçekleşmemiş (mal teslimi veya hizmet ifası değerleme günü itibariyle tamamlanmamış ve faturası düzenlenmemiş) bir işleme dair avans hesabının değerlenmesi sonucu oluşacak kur farkının doğrudan gelir ya da gider yazılması dönemsellik açısından ticari kazancın doğru tespiti ve tabii ki vergi matrahının da doğru tespiti açısından hatalı bir işlem doğuracağı açıktır.

Bu sebeple bu gibi durumlarda avans değerlemesi ihtiyari olarak yapılacaksa dahi gelir/gider hesaplarına yansıtılmadan geçici bir hesapta takip edilmesi daha doğru olacaktır.

Kaynak:

– BOBİ FRS,
– 213 Sayılı VUK,
– İlgili İdari Düzenlemeler