7338 Sayılı Kanun ile Maliyet Bedelinin Tespitine Yönelik Yapılan Değişiklikler
I.GİRİŞ
26.10.2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7338 Sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile başta Vergi Usul Kanunu olmak üzere bir kısım vergi kanunlarında değişiklikler yapılmıştır.
7338 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun maliyet bedelini düzenleyen 262’nci maddesine eklenen fıkralarla, söz konusu dağınıklık giderilmiş, maliyet bedeline girmesi zorunlu olan ve olmayan unsurlar kapsamlı ve tadadi olarak sayılmak suretiyle kanuna dercedilmiştir. Uygulamada tereddütlere neden olan, maliyet bedeline zorunlu veya ihtiyari olarak dâhil edilmesi öngörülen giderler sayılmak suretiyle maliyet bedelinin nelerden oluştuğu açıklığa kavuşturulmuştur.
Ticari kazancın bilanço esasında tespitini düzenleyen Gelir Vergisi Kanunu’nun 38’inci maddesinde; bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği ve işletmeden çekilen değerlerin ise bu farka ilave olunacağı hüküm altına alınmıştır. Yine aynı maddede ticari kazancın bu şekilde tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ve 41’inci maddelerinde yer alan hükümlere de uyulacağı ayrıca belirtilmiştir.
Değerlemenin tanımı ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 258’inci maddesinde; vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olduğu hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla vergilendirmede değerleme önem arz etmektedir.
Değerleme ölçülerinden biri olan maliyet bedelinin tanımı Mezkur Kanun’un 262’nci maddesinde; iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı şeklinde tanımlanmıştır.
7338 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nda yer alan maliyet bedelinin kapsamında yapılan değişiklikler bu çalışmamızda açıklanmıştır.
II.MALİYET BEDELİ
II.1.Tanımı ve Kapsamı
Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesinde maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin arttırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı şeklinde tanımlanmıştır.
İktisadi bir kıymetin iktisabı için yapılan ödemeler; eğer iktisadi kıymet satın alınmış ise satın alma bedeli, iktisadi kıymetin satın alınması esnasında ortaya çıkan vergiler ile diğer satın alma giderlerinden (nakliye, komisyon vb.) oluşmaktadır. İktisadi kıymet imal edilmişse imalat sırasında kullanılan hammaddeler ile yardımcı maddelerin alımı için ödenen bedeller ile diğer imalat giderlerinden oluşmaktadır. Bir başka deyişle bir iktisadi kıymetin iktisabı için yapılan ödemeler, söz konusu kıymetin edinilmesi için yapılan zorunlu olan giderlerin tamamından oluşur. Ayrıca, VUK’un 271’inci maddesinde inşa edilen bina ve gemiler ile imal edilen makine ve tesisatta, bunların imal ve inşa giderlerinin, satın alma bedeli yerine geçeceği belirtilmiştir. Bu gibi durumlarda satın alma bedeli söz konusu olmayacağından, bunun yerine imal veya inşa için yapılan harcamaların dikkate alınacağı tabidir.
Bunlara müteferri (bağlı) olarak yapılan ödemeler; iktisadi kıymetin satın alma bedeline veya iktisadi kıymetin değerinin arttırılması için yapılan harcamalara bağlı olarak yapılan ödemelerdir. Madde hükümde yer alan mütefferi gider kavramı önem arz etmekte olup, “müteferri”; kelime anlamı olarak “bir kökle ilgili, aynı kökten gelen” anlamına gelmektedir. Buradan hareketle mütefferi gider; asıl gider olarak yapılan iktisadi kıymetin edinimi ve değerinin attırılması maksadıyla yapılan giderler ile aynı amaca hizmet eden, bu giderler yapılmasa idi iktisadi kıymetin ediniminin veya kendisinden beklenen yararın gerçekleşmeyeceği kabul edilen gider olarak tanımlanabilir.
Maliyet bedeli ile değerlenecek olan iktisadi kıymetler şunlardır:
- Gayrimenkuller,
- Gayrimenkullerin mütemmim cüzleri ve teferruatı,
- Tesisat ve makineler,
- Gemiler ve diğer taşıtlar,
- Özel maliyet bedeli,
- Demirbaş eşya,
- Alet edevat ve mefruşat,
- Emtia,
- Gayri maddi haklar,
- Zirai mahsuller ve hayvanlar
Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesinde maliyet bedelinin tanımı yapıldıktan sonra aynı Kanun’un 270’inci maddesinde gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka aşağıdaki giderlerin dahil olacağı belirtilmiştir.
– Makina ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri
– Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler.
Ayrıca aynı maddede noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedelini ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükelleflerin serbest olduğu hüküm altına alınmıştır.
Maliyet bedeli ile değerlenen bir diğer iktisadi kıymet olan demirbaşlara ilişkin açıklamaların yer aldığı Vergi Usul Kanunu’nun 273’üncü maddesinde demirbaşların maliyet bedeline giren giderlerin, satın alma bedeline ilave olarak komisyon ve nakliye giderlerinin de dahil olduğu belirtilmiştir.
Ayrıca her ne kadar Vergi Usul Kanunu’nun 270’inci maddesinde belirtilmemiş olsa da 163 ve 334 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri gereğince gayrimenkullerin iktisabında kullanılan kredilerle ilgili faiz ve kur farklarından, gayrimenkulün aktifleştirilerek üzerinden amortisman ayrılabilir hale geldiği hesap dönemi sonuna kadar olanların gayrimenkul maliyeti ile ilişkilendirilmesi zorunlu olup aktifleştirildiği dönemden sonraki dönemlere ait olanların ise ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması veya (lehe kur farklarının kambiyo karı yazılması) veya maliyete eklenmesi (lehe kur farkları için maliyetten düşülmesi) ihtiyaridir. Yine 176 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, teşvik belgeli sabit yatırımlar için tahakkuk ettirilen destekleme primlerinin tahakkuk eden yılda (dönemde) maliyet bedelinden indirilmesi veya doğrudan hasılat olarak yazılması konusunda işletmelere seçimlik hak tanınmıştır.
II.2. 7338 sayılı Kanun ile Maliyet Bedelinin Tespitine Yönelik Yapılan Değişiklikler
7338 sayılı Kanun’un 27’nci maddesi ile Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesine aşağıdaki fıkralar eklenmiştir.
“Aşağıda sayılan giderler de maliyet bedeline dâhil edilir:
- a) İktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili; gümrük vergileri, gümrük komisyonları, yükleme, boşaltma, nakliye ve montaj giderleri,
- b) İktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili; resim ve harçlar, noter, tapu, mahkeme, değer tespiti, danışmanlık, komisyon ve ilan giderleri,
- c) İktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara ilişkin kur farklarının; emtiada emtianın stoklara girdiği tarihe kadar, diğer iktisadi kıymetlerde ise iktisadi kıymetin envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmı ile söz konusu kredilere ilişkin giderler (Faiz giderleri ile kur farklarının diğer kısımlarını maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.),
ç) İktisadi kıymetin stoklara veya envantere alındığı tarihe kadarki depolama ve sigorta giderleri,
- d) Gayrimenkullerde mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler.
Gayrimenkullerle doğrudan ilgili olması şartıyla, bunların envantere alındığı hesap dönemi sonuna kadar alınan hibeler maliyet bedelinden indirilir.
İktisadi kıymetin (emtia hariç) iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile ilgili olan özel tüketim vergisi, indirilemeyecek katma değer vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kaynak kullanımını destekleme fonunu maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.
Bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
7338 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerden önce maliyet bedelinin tanımı Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesinde tanımlanmış olup maliyet bedeli ile değerlenecek gayrimenkullerin maliyet bedeline dahil edilmesi gereken harcamalar Kanun’un 270’inci maddesinde açıklanırken demirbaşların maliyetine dahil edilmesi gereken harcamalara ise aynı Kanun’un 273’üncü maddesinde yer verilmiştir.
Vergi Usul Kanunu’nda yapılan değişiklikle birlikte iktisadi varlıklar bazında maliyet bedelinin tespitine son verilerek maliyet bedeli ile değerlenecek tüm iktisadi kıymetler açısından maliyet bedeline dahil edilecek veya doğrudan gider yazılabilecek harcamalar tespit edilmiştir.
Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesine eklenen fıkra ile maliyet bedelinin tespitinde mevcut olan tartışmalı hususlara açıklık getirilmiştir. Aşağıda belirtilen alt bölümlerde Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesinde yapılan düzenleme neticesinde kanun hükümlerinin öncesi ve sonrası karşılaştırmalı olarak açıklanmıştır.
II.2.1. Gümrük Vergileri, Gümrük Komisyonları, Yükleme, Boşaltma, Nakliye Ve Montaj Giderleri
7338 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesine eklenen fıkranın (a) bendine göre iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili; gümrük vergileri, gümrük komisyonları, yükleme, boşaltma, nakliye ve montaj giderleri maliyet bedeline dahil edilmesi gerekmektedir.
Söz konusu düzenlemeden önce Vergi Usul Kanunu’nun 270’inci maddesinde makina ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderlerinin maliyet dahil edilmesi gerektiği belirtilirken aynı Kanun’un 273’üncü maddesinde ise demirbaşın maliyet bedeline satın alma bedelinden başka komisyon ve nakliye bedelinin de dahil olduğu belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesinde yapılan değişikliğe istinaden Vergi Usul Kanunu’nun 270’inci maddesi 7338 sayılı Kanun’un 29’uncu maddesi ile yürürlükten kaldırılmıştır. Benzer şekilde aynı Kanun’un 273’üncü maddesinin birinci fıkrasının ikinci cümlesi de –Bunların maliyet bedeline giren giderler, satın alma bedelinden gayri komisyon ve nakliye giderleri gibi özel giderlerdir.- yürürlükten kaldırılmıştır.
Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesine eklenen bu hükümle birlikte maliyet bedeli ile değerlenen iktisadi kıymetler için yapılan gümrük vergileri, gümrük komisyonları, yükleme, boşaltma, nakliye ve montaj giderleri maliyet bedeline dahil edilecektir.
Daha önceki düzenlemede gayrimenkul ve gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler için yapılan komisyon giderlerinin maliyet bedelini dahil edilmesinde veya genel giderler arasında gösterilmesinde mükellefler serbest iken demirbaş eşyada bu komisyonların maliyet bedeline dahil edilmesi zorunluydu.
Yine daha önce makina ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri maliyet bedeline dahil edilmesi zorunlu iken bu kalemler dışında kalan harcamaların akıbeti hakkında bir kesinlik bulunmamaktaydı yapılan bu düzenleme ile birlikte maliyet bedeli ile değerlenen tüm iktisadi kıymetler için yapılan gümrük vergileri, gümrük komisyonları, yükleme, boşaltma, nakliye ve montaj giderleri maliyet bedeline dahil edileceğinden bu harcamaların da makine ve tesisatın maliyet bedeline dahil edilmesi gerekmektedir.
II.2.2. Resim ve Harçlar, Noter, Tapu, Mahkeme, Değer Tespiti, Danışmanlık, Komisyon ve İlan Giderleri
7338 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesine eklenen fıkranın (b) bendine göre iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili; resim ve harçlar, noter, tapu, mahkeme, değer tespiti, danışmanlık, komisyon ve ilan giderleri maliyet bedeline dahil edilmesi gerekmektedir.
Daha önce belirtildiği üzere 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikten önce maliyet bedelinin tanımı Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesinde yapılmış olup tanımda belirtilen hususlar dışında maliyet bedeline dahil edilebilecek veya dönem gideri olarak dikkate alınabilecek harcamalar iktisadi kıymet bazında belirlenmişti.
Mülga olan Vergi Usul Kanunu’nun 270’inci maddesinin ikinci fıkrasına göre noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım ve özel tüketim vergilerinin maliyet bedeline dahil edilmesinde veya genel giderler arasında gösterilmesinde mükellefler serbestti.
Yapılan yeni düzenleme neticesinde iktisadi kıymetin satın alınması veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili bulunan resim ve harçlar, noter, tapu, mahkeme, değer tespiti, danışmanlık, komisyon ve ilan giderleri maliyet bedeline dahil edilecektir.
Buna göre 26.10.2021 tarihi itibariyle yapılacak tespit ve değerlemelerde daha önce dönem giderleri arasında gösterilebilecek olan resim ve harçlar, noter, tapu, mahkeme, değer tespiti, danışmanlık, komisyon ve ilan giderleri maliyet bedeline dahil edilecektir.
Öte yandan öncesinde olduğu gibi iktisadi kıymetler için ödenen özel tüketim vergisinin maliyet bedeline dahil edilmesi veya genel giderler arasında gösterilmesi uygulamasına devam edilecektir.
II.2.3. Emtianın Finansmanında Kullanılan Kredilere Ait Faiz Giderleri ve Kur Farkları
7338 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesine eklenen fıkranın (c) bendine göre iktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderlerinin maliyet bedeli ile ilişkilendirilmesinde emtia ve diğer iktisadi kıymetlerde farklılık göstermiştir. Esasında daha önce emtia finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve kur farklarının maliyet bedeline dahil edilip edilmemesi gerektiğine yönelik 238 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yapılan düzenlemelere kanun maddesinde yer verilmiştir.
238 sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde “B-Dönem Sonu Stoklarının Değerlemesi İle İlgili Hususlar” başlığı altında yer alan hüküm şöyledir:
“…… Bu itibarla, emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.”
Söz konusu tebliğ hükümlerine göre emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar; alıcı aleyhine kur farkı ortaya çıkması halinde söz konusu kur farkının maliyet bedeline dâhil edilmesi veya alıcı lehine kur farkı ortaya çıkması halinde söz konusu kur farkının maliyet bedelinden düşülmesi gerekmektedir. Ancak emtianın işletme stoklarına girdiği tarihten sonra ortaya çıkan kur farklarının maliyet bedeliyle ilişkilendirilmesi ya da doğrudan gider/gelir yazılması hususunda mükellefler serbest bırakılmıştır. Ancak daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.
Emtianın satıldığı tarihten sonra ortaya çıkan kur farklarının ise artık emtianın maliyetine dâhil edilebilme imkânı kalmadığından doğrudan gider/gelir yazılacağı tabiidir. Öte yandan emtianın stoka girdiği tarihe kadar lehe oluşan kur farklarının da maliyetten düşüleceği aşikardır.
7338 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesine eklenen fıkranın (c) bendine göre emtianın stoklara girdiği tarihe kadar oluşan faiz ve kur farkı giderlerinin maliyet bedeline dahil edilmesi gerekmekte olup stoka girdikten sonra oluşan faiz gideri ile kur farklarının maliyet bedeline dahil etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.
Ayrıca kullanılan kredilere ilişkin olarak ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kaynak kullanımını destekleme fonunu maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.
II.2.4. Emtia Dışındaki Diğer İktisadi Kıymetlerin Finansmanında Kullanılan Kredilere Ait Faiz Giderleri ve Kur Farkları
7338 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesine eklenen fıkranın (c) bendine göre iktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara ilişkin kur farklarının maliyet bedeline dahil edilmesinde emtiada ki uygulamadan farklılaşmaktadır. Söz konusu düzenlemeye göre emtia dışındaki iktisadi kıymetlerin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve kur farkları, iktisadi kıymetin envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmı maliyete dahil edilecek envantere alınan hesap döneminden sonraki dönemlere denk gelen kısmın ile maliyet bedeline dahil edilmesinde veya genel giderler arasında gösterilmesinde mükellefler serbest bırakılmıştır.
Esasında bu düzenlemeye daha önce 163 ve 334 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yer verilmiştir. Maliye Bakanlığına yapılan çeşitli müracaatlardan, yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisiyle sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, sabit kıymetin maliyet bedeline mi intikal ettirileceği yoksa doğrudan ilgili yılın giderleri arasında mı gösterileceği hususlarında tereddütler bulunduğu anlaşılmış bunun üzerine çıkarılan 163 sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde;
“Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması,
Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta; aynı kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması, mümkün bulunmaktadır.” Açıklamalarına yer verilmiştir.
163 No.lu Tebliğde aleyhte oluşan kur farklarına ilişkin açıklamalara yer verilmişken lehe oluşacak kur farklarına değinilmemiştir. Bu konuya ilişkin açıklamalara 334 sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde şu şekilde yer verilmiştir;
“163 sıra numaralı VUK Genel Tebliği ile yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz giderleri ile yurt dışından döviz kredisi ile sabit kıymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının, aktifleştirme tarihine kadar olan kısmının maliyete intikal ettirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise seçimlik hak olarak doğrudan gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği açıklanmış bulunmaktadır.
Lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekecektir. Ayrıca, daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edilecektir.”
Tebliğin yukarıda yer alan hükümleri gayrimenkullerin maliyet bedelinin tespitine yönelik olup 7338 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesine eklenen hükümlerle birlikte bu hükümler maliyet bedeli ile değerlenen tüm iktisadi kıymetler için geçerli olacak ancak emtianın stoklara girdiği tarihe kadar oluşan faiz ve kur farkı giderlerinin maliyet bedeline dahil edilmesi gerekmekte olup stoka girdikten sonra oluşan faiz gideri ile kur farklarının maliyet bedeline dahil etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.
Ayrıca kullanılan kredilere ilişkin olarak ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kaynak kullanımını destekleme fonunu maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.
II.2.5. İktisadi Kıymetin Stoklara Veya Envantere Alındığı Tarihe Kadarki Depolama ve Sigorta Giderleri:
7338 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesine eklenen fıkranın (ç) bendine göre iktisadi kıymetin stoklara veya envantere alındığı tarihe kadarki depolama ve sigorta giderleri maliyet bedeline dahil edilmesi gerekmektedir.
7338 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nda yapılan değişiklik sonucunda emtia dahil iktisadi kıymetin stoklara veya envantere alındığı tarihe kadarki depolama ve sigorta giderlerinin maliyet bedeline dahil edilmesi gerekmektedir.
II.2.6. Gayrimenkullerde Mevcut Bir Binanın Satın Alınarak Yıkılmasından ve Arsasının Tesviyesinden Mütevellit Giderler
7338 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesine eklenen fıkranın (d) bendine göre gayrimenkullerde mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler gerekmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesinin ikinci fıkrasına eklene (d) bendi daha önce mülga olan VUK’un 270’inci maddesinde yer alan hüküm olup uygulama aynı şekilde devam edecektir.
Buna göre mükellefler tarafından satın alınan binalar maliyet bedeli ile değerlendirilmek suretiyle aktife alınacaktır. Aktife alınan dönemin sonuna kadar söz konusu bina alımına ilişkin faiz ve kur farkı giderleri binanın maliyetine eklenecektir.
Aktife alınan binalar için Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile tespit ve ilan edilen faydalı ömür ve oran dikkate alınarak amortisman uygulanacaktır.
Mükellefler tarafından aktifte bulunan bir binanın yıkılarak yenisinin yapılması halinde yıkılacak olan binanın net defter değeri yeni inşa edilecek olan gayrimenkullerin maliyet bedeline eklenmesi gerekmektedir. Ayrıca yıkımı gerçekleştirilen binaya ilişkin ekonomik değeri olan demir, metal cinsi hurdaların satılması halinde elde edilen hasılat tutarlarının ise söz konusu maliyetlerden indirilmesi gerekmektedir. Konuya ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 05.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-270-72 sayılı Özelge’de de benzer şekilde görüşe yer verilmiştir. Bu Özelge’de özetle aktife dahil olup henüz itfa edilmemiş fabrika binasının yıkılması durumunda yıkım masrafları ile birlikte binanın itfa edilmemiş bedelinin diğer bir ifadeyle bakiye net defter değerinin yeni yapılan binanın maliyetine dahil edilmesi gerektiği, daha öncesinde indirim konusu yapılan KDV’den binanın itfa edilemeyen kısmına isabet eden tutar için herhangi bir düzeltme işlemi yapılmasına gerek bulunmadığı şeklinde görüşe yer verilmiştir.
Örneğin;
Mükellef 2018 yılında ticari faaliyetinde kullanmak üzere 300.000 TL’ye bina alarak aktifine kaydetmiştir. Mükellef bina alımında 6.000 TL harç, 7.500 TL ekspertiz bedeli, 9.000 TL de komisyon bedeli ödemiştir. Mükellef bina alımına ilişkin yaptığı masraflardan seçimlik olanları doğrudan gider yazmıştır. Mükellef 2020 yılında söz konusu binayı yıkarak yerine yenisini yapmaya karar vermiştir. Söz konusu binanın yıkımına ilişkin 50.000 TL, arsanın düzeltilmesine ilişkin ise 5.000 TL ödemiştir. Binanın yıkımında ortaya çıkan doğramalar ile hurda demirler ise 40.000 TL’ye satılmıştır. 30.12.2021 tarihinde söz bina tamamlanarak aktife alınmıştır. Yeni binanın inşası sırasında katlanılan toplam gider ise 400.000 TL’dir. Söz konusu binanın inşası için kredi kullanılmış ve kullanılan krediye ilişkin 2020 yılında 40.000, 2021 yılında 30.000 TL faiz ödenmiştir.( Amortisman oranı %2)
Buna göre söz konusu binanın değerlemesi aşağıdaki şekilde yapılacaktır:
Mükellef 2018 yılında satın aldığı binaya ilişkin olarak ödediği 6.000 TL harç, 7.500 TL ekspertiz bedeli ve 9.000 TL de komisyon bedelini ilgili dönemde doğrudan gider yazabilir. Ancak 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik 26.10.2021 tarihi itibariyle yürürlüğe girdiğinden bu tarihten sonra gayrimenkuller için yapılan harç, ekspertiz bedeli ve komisyon bedeli maliyet bedeline dahil edilecektir.
Bu çerçevede 2018 yılında binanın maliyet bedeli 300.000 TL olarak tespit edilecek ve bu tutar üzerinden amortisman hesaplanacaktır. Mükellef tarafından yıllık gider olarak yazabileceği amortisman tutarı ise (300.000×0,02 =) 6.000 TL’dir. 2018 ve 2019 yılında hesaplanacak toplam amortisman tutarı ise 12.000 TL’dir.
2021 yılında tamamlanan binanın maliyet bedelinin tespitinde;
– 2018 yılında alınan binanın net defter değeri maliyet bedeline eklenecek (300.000-12.000=288.000 )
– Eski binanın yıkılmasına ilişkin yıkım bedeli maliyete eklenecek (50.000)
– Arsanın düzeltilmesine ilişkin bedel maliyete eklenecek (5.000)
– Doğrama ve hurdaların satılması sonucu tahsil edilen tutar maliyetten düşülecek (40.000)
– Yeni binanın inşası sırasında katlanılan giderler maliyete eklenecek (400.000)
– Binanın yapımına ilişkin 2020 ve 2021 yılında ödenen/tahakkuk eden faizler maliyete eklenecek.(70.000)
Buna göre 2021 yılında aktife alınacak olan binanın maliyet bedeli
(288.000+50.000+5.000+400.000 + 70.000-40.000) 773.000 TL olarak hesaplanmıştır.
Öte yandan Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesine eklenen fıkra gereğince gayrimenkullerle doğrudan ilgili olması şartıyla, bunların envantere alındığı hesap dönemi sonuna kadar alınan hibeler maliyet bedelinden indirilir.
II.2.7. Maliyet Bedeline Dahil Edilebilecek veya Genel Giderler Arasında Gösterilebilecek Giderler
7338 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun ilgili maddelerinde yapılan değişiklerden önce gayrimenkul ve gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerde noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile tapu harcı ve özel tüketim vergilerini maliyet bedelini ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbest bırakılmıştı.
7338 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun 262’nci maddesine eklenen fıkra ile İktisadi kıymetin (emtia hariç) iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile ilgili olan özel tüketim vergisi, indirilemeyecek katma değer vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kaynak kullanımını destekleme fonunu maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbest bırakılmıştır. Buna göre emtia hariç diğer iktisadi kıymetlerin satın alınması sırasında ödenen;
-özel tüketim vergisi,
-indirilemeyecek katma değer vergisi,
-banka ve sigorta muameleleri vergisi,
-kaynak kullanımını destekleme fonu
mükellefler tarafından maliyet bedeline dahil edilebileceği gibi doğrudan dönem giderlerine de aktarılabilecektir.
III.SONUÇ
7338 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nda yer alan maliyet bedelinin tespitine yönelik yapılan değişikliklerle maliyet bedelinin tespitine ilişkin mevcut dağınıklık giderilmiş, maliyet bedeline girmesi zorunlu olan ve olmayan unsurlar kapsamlı ve tadadi olarak sayılmak suretiyle kanuna dercedilmiştir. Uygulamada tereddütlere neden olan, maliyet bedeline zorunlu veya ihtiyari olarak dâhil edilmesi öngörülen giderler sayılmak suretiyle maliyet bedelinin nelerden oluştuğu açıklığa kavuşturulmuştur.
KAYNAKÇA
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
Beyanname Düzenleme Rehberi, Vergi Müfettişleri Derneği Ankara 2021
163 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
238 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
334 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 05.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-270-72 sayılı özelgesi
