Kurumlarda Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsubu ve Özellikli Durumlar

I.GİRİŞ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde sayılan kurumların kazançları kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır. Aynı Kanun’un 6’ncı maddesi gereğince kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanmakta ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanmaktadır.

Safi kurum kazancın tespitinde indirimi kabul edilen giderlere 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinde yer verilmiştir. Ayrıca yine kazancın tespitinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8’inci maddesinde belirtilen giderler Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinde belirtilen giderlere ilave olarak indirilebilecektir.

Kurumlar vergisi mükellefleri, safi kurum kazancının tespitinde indirimi kabul edilmeyen ödemelere ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11’inci maddesinde belirtilen açıklamaları dikkate alacaktır.

Kurumlar vergisinden muaf olan kurumlara Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4’üncü maddesinde yer verilmişken vergi dışı bırakılan kazanç unsurlarına ise aynı Kanun’un 5’inci maddesinde yer verilmiştir. Yine belirli süreli istisna kazançlarına ise anılan Kanun’un geçici maddelerinde yer verilmiştir.

Kurum kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile doğrudan ilişkili olmasa bile kanun koyucu, bazı ödeme ve unsurları kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirilmesine izin vermiştir.

Kurumlar vergisi matrahının tespitinden önem arz eden bir diğer unsur ise elde edilen kazancın azaltılması yönünde etki yaratan geçmiş yıl zararlarıdır.

Kurumlar vergisi matrahının tespitinde kazançtan mahsup edilecek geçmiş yıl zararlarına ilişkin kanuni düzenleme Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde düzenlenmiştir.

Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından mahsup edilecek geçmiş yıl zararları ve bunların mahsubunda özellik arz eden durumlar bu çalışmamızda açıklanmıştır.

II.ZARAR MAHSUBU

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde mükellefler tarafından indirim konusu yapılacak geçmiş yıl zararlara ilişkin şartlara ve açıklamalara yer verilmiştir.

Mezkûr Kanun maddesinde yer alan hükümler dikkate alındığında geçmiş yıl zararlarının mahsubu üç alt başlıkta açıklanabilir.

II.1.Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsubu

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine gereğince, kurumlar vergisi beyannamesinde, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar kurum kazancından indirilebilmektedir.

Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, izleyen 5 hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkânı ortadan kalkmakta ve 5’inci hesap dönemi izleyen hesap döneminden sonra mahsup edilememektedir.

Örneğin;

2017 hesap döneminde oluşan dönem zararı izleyen 5 yıl içerisinde yani 2018, 2019, 2020, 2021 ve 2022 hesap döneminde oluşan karlara mahsup edilebilecektir. Bu yıllar içerisinde mahsup edilemeyen 2017 hesap dönemi zararı 2023 ve sonrası dönemlerde mahsup edilemeyecektir.

Öte yandan zararların mahsup edilebilmesi için zararın sadece doğduğu döneme ait beyannamede veya takip eden yıla ait beyannamede gösterilmesi yeterli olmayacak, mahsup işlemi tamamlayıncaya kadar her yıla ait beyannamede ayrı ayrı gösterilmesi gerekecektir. Bu duruma ilişkin olarak vergi idaresi tarafından verilen özelgede; “…Bu hükme göre, kurumlar vergisi matrahının tespitinde geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılabilmesi için kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmesi gerekmektedir. Bu itibarla şirketinize ait 2004 hesap dönemi zararınızın 2006 yılı kurumlar vergisi matrahından indirilebilmesi için, 2005 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmesi gerekmektedir.” ifadelerine yer verilmiştir.^[1] Bu kapsamda geçmiş yıl zararlarının mahsup edilebilmesi için her yılın beyannamesinde ayrı ayrı gösterilmesi gerekmektedir.

Geçmiş yıl zararları mahsup edilirken dikkat edilmesi gereken diğer husus ise, birden fazla döneme ait geçmiş yıl zararının bulunması halinde öncelikle hangi yılın zararının mahsup edileceği hususudur. Bu konuda 6 seri No.lu Kurumlar Vergisi Sirkülerinde “Geçmiş yıl zararlarının mahsubunda en eski yıla öncelik verilecek” şeklinde bir açıklama yapılarak birden fazla yıla ilişkin geçmiş yıl zararının bulunması halinde en eski yıla ait geçmiş yıl zararına mahsup önceliği verilmesi gerektiği belirtilmiştir. Yine anılan Sirkülerde “… aynı yıla ilişkin zarar mahsubunda ise istisnadan kaynaklanan zarar tutarı öncelikle mahsup edilecektir.” denilerek aynı yıla ilişkin hem istisnadan kaynaklanan zarar hem de diğer sebeplerden kaynaklanan geçmiş yıl zararlarının bulunması halinde istisnadan kaynaklanan zararların öncelikle mahsup edileceği belirtilmiştir. Buradaki istisnadan kaynaklanan zarardan anlaşılması gereken, kurumun ilgili dönemde ticari bilanço kârının yanında zarar dahi olsa indirilebilecek istisnalarının da bulunması ve bu istisnaların tutarının ticari bilanço kârından yüksek olması nedeniyle ortaya çıkan zarardır. Bu şekilde ortaya çıkan geçmiş yıl zararlarının diğer geçmiş yıl zararlarına mahsup önceliği bulunmaktadır.^[2]

Geçmiş yıl zararlarının mahsubunda özellikle uygulamada karşılaşılan sorunlardan biri de mahsup imkanı olduğu halde indirilemeyen zararların sonradan mahsup edilememesi durumudur. Kanunun ilgili hükmünde kar beyan edilen dönemde mahsup edilemeyen geçmiş yıl zararlarının artık mahsup edilemeyeceğine ilişkin bir hüküm bulunmamasına karşın İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 11.05.2011 sayılı özelgede ilgili dönemde kurumlar vergisi beyannamesinde indirim imkânı olduğu halde kurum kazancından düşülmeyen geçmiş yıl zarar tutarının, sonraki yıl beyannamelerinde indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı açıklanmıştır. Ancak Danıştay bu konuda vergi idaresi ile aynı görüşü benimsememiştir. Danıştay 4. Dairesi geçmiş yıl zararlarının 5 yıllık süre içerisinde indirilebileceği ve yapılan yanlışlıkların düzeltme beyannamesi ile giderilebileceği yönünde karar vermiştir.[3]

Yukarıda belirtildiği üzere geçmiş yıl zararlarının mahsubunda geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılabilmesi için iki şarta yer verilmiştir. Bunlardan birincisi kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmesi, diğeri ise beş yıldan fazla nakledilmemesidir. Anılan bu düzenlemedeki şartlar süresinde verilen beyannamelerde geçerlidir. Geçmişe yönelik yapılan vergi incelemelerinde ise vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olması ilkesi uyarınca, süre koşuluna da uyularak geçmiş yıl zararlarının kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.[4]

II.2. Devir ve Bölünme Durumunda Zarar Mahsubu

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinin birinci fıkrasına göre, mezkur Kanun’un 20’nci maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile 20’nci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır:

1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması.

2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi.

Bu şartların ihlâli halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılır.

II.2.1. Devralınan Kurumların Zararı

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9 ve 20’nci maddeleri gereğince şirketi devralan kurum devralınan alınan şirketin devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarını mahsup edebilecektir. Söz konusu mahsubun da yapılabilmesi için devralınan kurumun son 5 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin süresinde verilmesi ve devrin gerçekleşmesini müteakip 5 yıl içinde devralınan şirketin faaliyetine devam etmesi kanuni şart olarak koşulmuştur.

Devralan kurum tarafından mahsup edilecek geçmiş yıl zararının tespitinde dikkate alınacak öz sermeye ise aktif toplamı ile borçlar arasındaki farkı ifade etmektedir. Devralınan kurumun öz sermaye tutarının sıfır veya negatif olması halinde bu kurumların zararlarının mahsubu mümkün değildir.

Uygulama Örneği:

(HD) Taşımacılık A.Ş. 19.09.2021 tarihinde aynı sektörde faaliyet gösteren (DGR) Ltd. Şti.yi tüm aktif ve pasifiyle devralmıştır. Devir tarihi itibariyle (DGR) Ltd. Şti.nin öz sermaye tutarı 2.400.000 TL aktif toplamı ise 6.000.000 TL’dir. (DGR) Ltd. Şti.nin geçmiş yıl zararları ise aşağıdaki gibidir;

2015 hesap dönemi zararı 100.000 TL

2016 hesap dönemi zararı 600.000 TL

2017 hesap dönemi zararı 1.400.000 TL

2018 hesap dönemi zararı 400.000 TL

2019 hesap dönemi zararı 280.000 TL

(DGR) Ltd. Şti. 2020 hesap döneminde 50.000 TL kar beyan etmiş olup 2015 hesap dönemi devreden 100.000 TL zararın 50.000 TL’sini mahsup etmiştir. 2015’te mahsup edilemeyen 50.000 TL zarar kalmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesi gereğince devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları devralan kurum tarafından mahsup edilebilecektir. Burada dikkat edilmesi gereken iki husus vardır. Birinci devralan (HD) Taşımacılık A.Ş., devralınan (DGR) Ltd. Şti.nin geçmiş 5 yıl zararını mahsup edebileceğidir. Diğer bir ifade ile devrin gerçekleştiği 2021 yılında sadece 2016, 2017, 2018 ve 2019 hesap dönemi zararını mahsup edebileceğidir. 2015’ten devir gelen 50.000 TL 5 yıllık süreyi aştığı için mahsup edilemeyecektir. Dikkat edilmesi gereken ikinci durum ise geçmiş yıl zararlarında mahsup edilebilecek üst sınır devralınan (DGR) Ltd. Şti.nin öz sermaye tutarı ile sınırlandırılmasıdır. Bu kapsamda (DGR) Ltd. Şti.nin 2.680.000 TL’lik zararının sadece 2.400.000 TL’lik kısmı mahsup edilebilecektir.

II.2.2. Bölünen kurumların Zararları

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde özellik arz eden bir diğer uygulama ise bölünen kurumların mahsup edilemeyen geçmiş yıl zararlarına ilişkindir. Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından bölünme suretiyle devralınan kurumların mahsup edilemeyen ve bölünen kurumun öz sermayesini aşmayan ve devralınan kıymetle orantılı geçmiş yıl zararları mahsup edilebilmektedir. 

Devralan şirket öncekinde olduğu gibi mahsup edebileceği geçmiş yıl zararı bölünen kurumun öz sermayesini aşmayacaktır. Ancak belirleme yapılırken de devralınan kıymetler dikkate alınacaktır.

Uygulama Örneği:

(HD) Taşımacılık A.Ş. ve (DGR) Taşımacılık A.Ş. 19.09.2021 tarihinde aynı sektörde faaliyet gösteren (VTR) Ltd. Şti.yi tüm aktif ve pasifiyle devralmıştır. Devir tarihi itibariyle (VTR) Ltd. Şti.nin öz sermaye tutarı 1.200.000 TL aktif toplamı ise 3.000.000 TL’dir. (VTR) Ltd. Şti.nin geçmiş yıl zararları ise aşağıdaki gibidir;

2017 hesap dönemi zararı 300.000 TL

2018 hesap dönemi zararı 700.000 TL

2019 hesap dönemi zararı 200.000 TL

2020 hesap dönemi zararı 140.000 TL

(HD) Taşımacılık A.Ş. (VTR) Ltd. Şti.nin aktifinin 2.250.000 TL ve öz sermayesinin 800.000 TL’sini, (DGR) Taşımacılık A.Ş. ise (VTR) Ltd. Şti.nin aktifinin 750.000 TL ve öz sermayesinin 400.000 TL’sini devralmıştır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesi gereğince bölünen kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları devralınan aktifle orantılı olmak üzere devralan kurumlar tarafından mahsup edilebilecektir.

(VTR) Ltd. Şti. geçmiş yıl zararlarının

-% 75’ini (2.250.000/3.000.000) (HD) Taşımacılık A.Ş.,

-%25’ini (750.000/3.000.000), (DGR) Taşımacılık A.Ş. devralınan aktifle orantılı olmak üzere mahsup edebilecektir.

Ancak gerek (HD) Taşımacılık A.Ş. gerekse de (DGR) Taşımacılık A.Ş. tarafından mahsup edilebilecek geçmiş yıl zararı devralınan öz sermaye tutarını aşamayacaktır. Bu kapsamda (VTR) Ltd. Şti.nin 1.340.000 TL’lik geçmiş yıl zararı;

(HD) Taşımacılık A.Ş. tarafından mahsup edilebilecek geçmiş yıl zararından payına düşen 1.340.000 x 0,75=1.005.000 TL olmasına rağmen devralınan öz sermaye tutarı 800.000 TL olduğu için bu tutarlar sınırlı olan geçmiş yıl zararı mahsup edilebilecektir.

(DGR) Taşımacılık A.Ş. tarafından mahsup edilebilecek geçmiş yıl zararından payına düşen 1.340.000 x 0,25=335.000 TL olup bu tutar devralınan öz sermaye tutarı olan 400.000 TL’yi aşmadığından tamamı mahsup edilebilecektir.

II.3. Yurt Dışı Faaliyetlerden Doğan Zararlar

Kurumların yurt dışı faaliyetlerinden zarar doğması halinde, belirli koşullar dahilinde yurt dışı zararların kurum kazancından indirilebilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, kazançları Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen faaliyetlere ilişkin yurt dışı zararların mahsup imkanı yoktur.

Kurumların yurtdışı faaliyetlerinden doğan zararlarının mahsup edilebilmesi için;

1) Söz konusu zararların Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olmaması,

2) Beş yıldan fazla nakledilmemesi,

gerekmektedir.

Ayrıca faaliyette bulundukları ülkenin vergi kanunlarına göre beyan ettikleri vergi matrahlarını (zarar dahil), her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisini haiz kuruluşlara incelettirip rapora bağlatmaları ve bu raporun aslı ile birlikte tercüme edilmiş bir örneğini Türkiye’deki ilgili vergi dairesine vermeleri şarttır. Ayrıca, söz konusu denetim kuruluşlarınca hazırlanan rapor ekinde yer alacak vergi beyanları ile bilanço ve gelir tablosunun, yabancı ülkedeki yetkili makamlara onaylatılması zorunludur.

Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyannameye dâhil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır.

III. GEÇMİŞ YIL ZARARININ MAHSUBUNDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR[5]
III.1.Matrah Artırımı Bulunan Dönemlere ilişkin Geçmiş Yıl Zararları

Matrah artırımına ilişkin hükümlerin yer aldığı 6736, 7143 ve 7326 sayılı Kanun’un 5’inci maddesinde matrah artırımında bulunan dönemlere ait zararların yarısının izleyen hesap dönemlerinde mahsup edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Buna göre 6736, 7143 ve 7326 sayılı Kanun kapsamında ilgili dönemler için matrah artırımında bulunan mükellefler bu dönemlere ilişkin zararların yarısını izleyen hesap dönemlerinden mahsup edemeyeceklerdir.

III.2.Faaliyet Dönemi Zararla Sonuçlanmasına Rağmen Kar Bildirilmesi Halinde Geçmiş Yıl Zararları

Kurumlar vergisi beyan üzerine tarh edilen bir vergi olmakla birlikte bazı mükellefler kredi temininde zorluk yaşanmaması adına cari dönem zararla sonuçlanmasına rağmen yıllık beyannamede kar beyan etmektedirler. Rızaen dahi olsa kâr beyan edilen dönemde mahsup edilmeyen geçmiş yıl zararlarının gelecek yıllarda mahsup edilmesi mümkün değildir. Vergi idaresi tarafından verilen özelgede “…Dolayısıyla, ilgili yıl faaliyetlerinden zarar ettikleri halde rızaen kar beyan eden mükelleflerin, geçmiş yıl zararını sonraki yıllarda beyan edecekleri gelirden mahsup etmeleri mümkün bulunmamaktadır.” ifadelerine yer vermiştir. Buna göre rızaen kâr beyan edilen dönemde mahsup edilmeyen geçmiş yıl zararlarının gelecek yıllarda mahsup edilmesi mümkün değildir. ( Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 11.03.2005 tarih ve B.07.0.GEL.0.40/4045-87 sayılı özelgesi)

III.3.İş Ortaklığından Doğan Zarar

Kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılan iş ortaklığı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2’nci maddesinde aynı maddede yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler şeklinde tanımlanmıştır. Diğer bir ifade ile iş ortaklığı kurumlar vergisi uygulamasında ayrı bir kişilik olarak ele alınmış olup iş ortaklığın faaliyetinden doğan kazançlarında ortaklık bünyesinde vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır. İş ortaklığı faaliyetinin zararla sonuçlanması halinde bu faaliyetten doğan zararlar kurumlar vergisi mükellefi olan ortaklarca mahsup edilemeyecektir. Nitekim bu duruma ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde “iş ortaklıkları ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda ayrı bir kurum olarak değerlendirilmekte ve kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmaktadırlar. İş ortaklıklarının faaliyetinden doğan kazanç, kurumlar vergisine tabi tutulmakta ve vergi sonrası kazanç ortakların hisselerine göre ortaklara dağıtılmaktadır. Kurumlar vergisi mükelleflerinin zararlarının, bu mükelleflerin ortaklarınca indirilebilmesi mümkün olmayıp aynı durum kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklıklarının zararları için de geçerlidir.” ifadelerine yer verilmiştir.

III.4.Adi Ortaklıktan Doğan Zarar

Mükellefler iş ortaklığından ayrı olarak Borçlar Kanunu’na göre belli bir işi birlikte yapmak amacıyla adi ortaklık şeklinde de faaliyet gösterebilirler. Adi ortaklıklar, kurumlar vergisi mükellefi olmamalarına rağmen katma değer vergisi mükellefi olmaları nedeniyle ayrı defter tutabilmektedirler. Ortaklar ise dönem sonlarında ortaya çıkan kâr veya zararı, ortaklıktaki hisseleri oranında paylaşarak kendi hesaplarına dâhil etmektedirler. Bu kapsamda adi ortaklığın faaliyetinin zararla sonuçlanması halinde kurumlar vergisi mükellefleri paylarını düşen zararları mahsup edebilecektir.

III.5.Tasfiye Döneminde Zarar Mahsubu

Kurumların tasfiyesine ilişkin hükümlere kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinde yer verilmiştir. Söz konusu maddeye göre tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer. Başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır.

Mezkur Kanun’un 17/4-c maddesine göre tasfiye kârının hesaplanması sırasında, Kanunun 8, 9, 10 ve 11 inci madde hükümleri de ayrıca dikkate alınır. Buna göre tasfiye halinde bulunan kurumlar da diğer kurumlar vergisi mükellefleri gibi bir hesap döneminde veya tasfiye döneminde hâsıl olan zararı her yılın beyannamesinde ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yılı aşmamak şartıyla diğer dönemlerde ortaya çıkan kârdan mahsup edebileceklerdir. Ayrıca tasfiye halinde bulunan kurumlar, tasfiyeye girdikleri hesap dönemi başından tasfiye tarihine kadar olan hesap dönemine ait zararı tasfiye dönemlerinde ortaya çıkan kârdan mahsup edebileceklerdir.

III.6.Yedek Akçelere veya Kurumca Ayrılmış Diğer Fonlara Mahsup Edilerek Kapatılan Geçmiş Yıl Zararlarının Durumu

Kurumlar vergisi mükellefleri hesaplarında görünen geçmiş yıl zararlarını, izleyen dönem kârlarına, kurum tarafından ayrılmış yedek akçelere mahsup ederek veya kurum ortaklarından zarar tutarı kadar para tahsil ederek kapatabilmektedir. Böylelikle geçmiş yıl zararları kapatılmış olmakta ve kurumun yasal defterlerinde görünmemektedir. Bu şekilde yedek akçelere veya kuruma ait fonlara mahsup edilerek kapatılan geçmiş yıl zararları her ne kadar kurumun yasal defterlerinde yer almasa dahi her yılın beyannamesinde ayrı ayrı gösterilmek ve beş hesap dönemini geçmemek kaydıyla mahsup edilebilecektir. Konu ile ilgili olarak Van Defterdarlığı tarafından verilen özelgede de “…Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin geçmiş yıl zararlarının sermayeye eklenebilecek nitelikte fonlardan veya yedek akçelerden mahsup edilerek kapatılması, söz konusu geçmiş yıl zararlarının, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9/1-a maddesinde yazılı şartlar dâhilinde ve beş yıllık mahsup süresi de dikkate alınarak kurum kazancından indirilmesine engel teşkil etmeyecektir.” şeklinde görüş bildirilmiştir. ( Van Defterdarlığı’nın 25.12.2014 tarih ve 60757842-5520-26 sayılı özelgesi)

III.7.Özel Hesap Döneminden Normal Hesap Dönemine Geçişte Zarar Mahsubu

Kurumlar vergisi mükellefleri diledikleri takdirde idarenin onayını alarak özel hesap dönemini seçebileceklerdir. Özel hesap dönemi de normal hesap dönemi gibi bir yıllık (on iki aylık) süreden oluşmaktadır. Sadece faaliyet gösterilen sektörden dolayı hesap döneminin başlangıç ve bitiş tarihleri normal hesap döneminden farklılık göstermektedir. Daha önceden özel hesap dönemini seçip, çeşitli sebeplerden dolayı normal hesap dönemine geçen mükellefler özel hesap dönemlerinden doğan zararlarını gerekli şartlara riayet etmek kaydıyla normal hesap dönemlerinden doğan kârlarına mahsup edebileceklerdir.

Örnek:

(A) A.Ş. kuruluş yılı olan 2014’ten itibaren özel hesap dönemini tercih etmiş olup, yıllık faaliyeti 01.09.2014-31.08.2015 tarihlerini kapsamaktadır. Mükellef kurumun faaliyetteki ilk yılı zararla sonuçlanmış ve bunun üzerine şirket başka bir sektörde faaliyet gösterme kararı almış, 01.01.2016 tarihinden itibaren normal hesap dönemine geçmiştir. Bu durumda mükellef kurum 01.09.2014-31.08.2015 döneminden kaynaklanan zararını 2020 yılı da dâhil olmak üzere 5 yıl içinde mahsup edebilecektir.

Konu ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen özelgede özetle “…01/01/2012 tarihinden itibaren hesap dönemi olarak takvim yılına geçen şirketinizin 01/12/2008-30/11/2009 özel hesap döneminden doğan zararınızın 2014 hesap dönemi de dâhil olmak üzere 2009 yılını takip eden 5 yıl içinde kurum kazancınızdan indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.” ifadesi yer almaktadır. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29.11.2012 tarih ve 62030549-125[9-2012/198]-3113 sayılı özelgesi)

III.8.Resen Terk Eden Mükellefin Yeniden İşe Başlaması Halinde Geçmiş Yıllara Ait Zararların Mahsubu

Vergi mükellefleri faaliyetleri kendi istekleri doğrultusunda durdurup mükellefiyetlerini terk edebilecekleri gibi vergi idaresi tarafından yapılan araştırmalar neticesinde gerçek bir faaliyeti olmayan mükelleflerin ve adresine ulaşılamayan mükelleflerin de mükellefiyetini resen terk ettirebilirler.

Re’sen terk ettirilen mükellefler vergisel ödevlerini terk tarihi itibariyle yerine getiremeyeceğinden izleyen dönemlerde tekrar mükellefiyet tesisi halinde geçmiş dönem zararlarını mahsup edemeyeceklerdir. Ancak terk tarihi ile yeniden mükellefiyet tesis tarihi aynı hesap dönemi içinde olması ve geçmiş yıl zararların ilgili beyannamelerde ayrı ayrı gösterilmesi halinde ise anılan geçmiş yıl zararlarının mahsup edileceği aşikardır. (Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.08.2020 tarih ve 49327596-125.02[KVK.2019.ÖZ.39]-E.124257 sayılı özelgesi)

III.9.Devralan Mükellefin Matrah Artırımında Bulunması, Devralınan Şirketin Matrah Artırımının Olmaması

Devralan şirketin 7143 sayılı Kanun kapsamında matrah artırımında bulunması, devralınan şirketin ise herhangi bir matrah artırımında bulunmaması halinde; devralınan şirketin geçmiş yıl zararının mahsubunda 7143 sayılı Kanunda belirtilen %50’lik sınırlama olmayacaktır. ( İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.08.2020 tarih ve 84098128-125[9-2019/4]-E.226246 sayılı  özelgesi)

III.10.Devir Alınan Ferdi İşletmenin Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsubu

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Zarar Mahsubu” başlıklı 9’uncu maddesi ile aynı Kanun’un 20’nci maddesi kapsamında gerçekleştirilen devir ve bölünmelerde geçmiş yıl zararlarının mahsubuna yönelik düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemeyle kurumların devir ve bölünmelerinde geçmiş yıl zararlarının mahsubuna imkan tanınmış olup; devralınan şahıs işletmelerinin geçmiş yıl zararlarının mahsubunun bu madde kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Ayrıca, şahıs işletmelerinin sermaye şirketlerine devrinde, gelir vergisi mükellefiyetine ilişkin geçmiş yıl zararlarının kurumlar vergisi matrahının tespitinde mahsup edilebileceğine ilişkin olarak vergi mevzuatımızda herhangi bir düzenleme yer almamaktadır.

Bu çerçevede bir ferdi işletmenin Gelir Vergisi Kanunu’nun 81’inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendine göre kurumlar vergisi mükelleflerine devrinde, anılan şahıs işletmesinin cari yıl ve geçmiş yıl zararlarının devralan kurum tarafından kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. (Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 01.06.2017 tarih ve 19341373-125[ÖZELGE-2015/2]-62 sayılı özelgesi)

IV.SONUÇ

Kurumlar vergisi mükellefleri, kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla;

1)Beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlarını,

2) Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20’nci maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarını,

3)Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20’nci maddesinin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararlarını

4)Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlarını,

Mahsup edebileceklerdir.

Geçmiş yıl zarar mahsubunda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde yer alan düzenlemelere ve vergi idaresi tarafından verilen özelgelerdeki açıklamalara dikkat edilmesi gerekmektedir.

 

KAYNAKÇA

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği

Beyanname Düzenleme Rehberi. Vergi Müfettişleri Derneği. 2021

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-490 sayılı özelgesi

Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 11.03.2005 tarih ve B.07.0.GEL.0.40/4045-87 sayılı özelgesi

Adana Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 01.06.2017 tarih ve 19341373-125[ÖZELGE-2015/2]-62 sayılı özelgesi

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.08.2020 tarih ve 84098128-125[9-2019/4]-E.226246 sayılı  özelgesi

Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.08.2020 tarih ve 49327596-125.02[KVK.2019.ÖZ.39]-E.124257 sayılı özelgesi

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29.11.2012 tarih ve 62030549-125[9-2012/198]-3113 sayılı özelgesi

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-490 sayılı özelgesi

Van Defterdarlığı’nın 25.12.2014 tarih ve 60757842-5520-26 sayılı özelgesi

Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 23.09.2020 tarihli Kararı (Esas No: 2019/508- Karar No: 2020/976)

Danıştay 4. Dairenin 14.01.2021 tarihli Kararı (Esas No: 2016/14644- Karar No: 2021/240)

 

[1] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-490 sayılı özelgesi

[2] Beyanname Düzenleme Rehberi. Vergi Müfettişleri Derneği. 2021. s.175

[3] Danıştay 4. Dairenin 14.01.2021 tarihli Kararı (Esas No: 2016/14644- Karar No: 2021/240)

[4] Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 23.09.2020 tarihli Kararı (Esas No: 2019/508- Karar No: 2020/976)

[5] Bu bölümde yer alan açıklamalar yazarın https://www.linkedin.com/pulse/geçmiş-yil-zararinin-mahsubunda-özellikli-durumlar-hakan-deği̇rmenci̇/ adresinde yer alan yazısından alınmıştır.