Ortaklara Olan Borçlar Zarara Mahsuben Özsermaye Unsuru Olarak Fon Hesabına Yazılabilir Mi?
I. GİRİŞ
Ticari ve sınai faaliyette bulunan şirketlerde finans sıkıntılarının yaşandığı konjoktürel durumlarda dış kaynaklarından fon veya finans temin edebilmektedirler. Bu kaynakların başında da şirket ortakları gelmektedir.
Ancak ortaklara olan borçların tutarları öyle rakamlara ulaşmaktadır ki, şirketleri iflas şartlarına maruz bırakabilmektedir.
II. ÖRNEK OLAY
(X) AŞ, 2022 yılı 1.geçici vergi dönem sonu itibariyle çıkarılan bilançosunda;
- Zarar sebebiyle Türk Ticaret Kanununun 376.maddesine göre sermaye kaybına uğramıştır.
- Şirket ortaklarının şirketten alacağı bulunmaktadır.
- Bu hususlar göz önünde bulundurularak “Türk Ticaret Kanununun 376.maddesi ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin tebliğ gereğince şirketin kullanılmayan geçmiş yıl zararlarının bilançoda yer alan geçmiş yıllar karı ile mahsuplaşarak kalan zararın 331 hesabında yer alan ortakların alacaklarıyla kapatılmasına” ortaklar kurulu tarafından karar alınmış ve Sermaye Tamamlama Fonu Hesabı tanımlanarak şirket tarafından Ortaklara Borçlar Hesabında bulunan değerler söz konusu Fon Hesabına alacak kaydı yapılmıştır.
Buna göre mevcut durum ve alınan karar kapsamında öz kaynaklar hesabına aktarılan ortaklar hesabının gelir/hasılat/matrah olarak dikkate alınıp alınamayacağının ve mevcut vergi kanunları karşısındaki durumu nasıl değerlendirilecektir?
II.1. Kurumlar Vergisi ve Türk Ticaret Kanunu Bakımından
II.1.a. Kurumlar Vergisi Kanunu Bakımından
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6.maddesine göre; kurumlar vergisi mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır.
Aynı Kanunun aynı maddesinde safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanununun 8.maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40.maddesinde sayılan giderlerin indirilebilmesi mümkün olup bu giderler dışındaki harcama ve zararlar esas itibariyle Kanunen Kabul Edilmeyen Gider mahiyetindedir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 9.maddesiyle kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde;
- Her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve
- Beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla
geçmiş yıllara ait zararların kurum kazancından indirilebilmesine olanak sağlanmıştır.
Diğer taraftan; 193 sayılı GV Kanunun 38.maddesine göre;
Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:
- İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;
- İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.
II.1.b. Türk Ticaret Kanunu Bakımından
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 376.maddesinin birinci fıkrasına göre;
Son yıllık bilançodan, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının yarısının zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşılırsa, yönetim kurulu, genel kurulu hemen toplantıya çağırır ve bu genel kurula uygun gördüğü iyileştirici önlemleri sunar.
Aynı Kanunun ikinci fıkrasında;
“Son yıllık bilançoya göre sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde, derhâl toplantıya çağrılan genel kurul, sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasına karar vermediği takdirde şirketin kendiliğinden sona ereceği”
Hükme bağlanmıştır.
Konuya ilişkin açıklamaların yapıldığı “6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 376 ncı Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ”in 5.maddesinde,
- Son yıllık bilançodan, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az yarısının ya da üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde yönetim organı, genel kurulu hemen toplantıya çağırır. Genel kurulun gündem maddeleri arasında, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının karşılıksız kaldığı belirtilir.
- Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az yarısının ya da üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı durumlarda farklı bir gündem ile toplantıya çağrılmış olsa dahi bu husus genel kurulda görüşülür.
Denmiştir.
Aynı Tebliğin “Sermaye ile Kanuni Yedek Akçeler Toplamının En Az Üçte İkisinin Zarar Sebebiyle Karşılıksız Kalması Halinde Genel Kurul” başlıklı 7.maddesine göre;
1) Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının en az üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kalması halinde, toplantıya çağrılan genel kurul;
a) Sermayenin üçte biri ile yetinilmesine ve Kanunun 473 ilâ 475 inci maddelerine göre sermaye azaltımı yapılmasına,
b) Sermayenin tamamlanmasına,
c) Sermayenin artırılmasına,
karar verebilir.
Aynı Tebliğin “Sermayenin Tamamlanması” başlıklı 9.maddesine göre;
1) Sermayenin tamamlanması, bilânço açıklarının ortakların tamamı veya bazı ortaklar tarafından kapatılmasıdır. Kanuni yedek akçelerin yitirilen kısımlarının tamamlanmasına gerek yoktur. Sermayenin tamamlanmasına karar verilmesi halinde her ortak zarar sebebiyle karşılıksız kalan tutarı kapatacak miktarda parayı vermekle yükümlüdür.
Her ortak, payı oranında tamamlamaya katılabilir ve verdiğini geri alamaz.
Bu yükümlülük, sermaye konulması veya borç verilmesi niteliğinde olmayıp karşılıksızdır.
Ayrıca yapılan ödemeler, gelecekte yapılacak sermaye artırımına mahsuben bir avans olarak nitelendirilmez.
2) Sermayenin tamamlanmasında, anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler bakımından Türk Ticaret Kanunun 421.maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendi, limited şirketler bakımından ise 603 ve devamı maddeleri uygulanır. Sermayenin tamamlanamaması, bazı ortakların kendi istekleriyle tamamlama yapmasına engel oluşturmaz.
3) Bilanço zararlarının kapatılması için getirilen yükümlülükler uyarınca yapılan ödemeler öz kaynaklar içerisinde sermaye tamamlama fonu hesabında toplanır ve takip edilir.
III. SONUÇ
Yukarıda yapılan açıklamalara göre;
- Türk Ticaret Kanunu, borca batık durumunun veya geçmiş yıl zararının ortaklara olan borçlardan giderilmek suretiyle karşılanmasına müsaade etmemektedir.
- 5520 sayılı KVK’nun 6.maddesi ile 193 sayılı GVK’nun 38.maddesi kapsamında örnek olay kapsamında zarara mahsup edilmek suretiyle fon hesabına aktarılan ortaklara borç tutarının kurum kazancına dâhil edilerek beyan edilmesi gerekir.
Nitekim Gelir İdaresi Aydın Vergi dairesi Başkanlığı da 22.10.2021 tarih ve 89161 sayılı özelgesinde aynı yönde irade beyanında bulunmuştur.
