I.GİRİŞ
Gelir vergisinin konusuna giren yedi gelir unsurundan biri olan serbest meslek faaliyeti 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65’inci maddesinde, sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlanmıştır.
Serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan işlemlerden elde edilen kazançlar ise serbest kazancı olarak vergilendirilmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun başlangıç hükümlerinde verginin konusuna giren kazanç ve iratların gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarları ile dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır. Bu kapsamda serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark olarak tanımlanmıştır.
Serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebilecek giderlere Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’inci maddesinin birinci fıkrasında yer verilmiştir.
Serbest meslek kazancının tespitinde tahsil ilkesi geçerli olduğundan mükellefler tarafından gider yazılacak unsurların ise fiilen ödenmiş olması gerekmektedir.
Mezkûr Kanun maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre mesleki faaliyette kullanılan ve envantere dâhil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar, (5) numaralı bendinde ise kiralanan veya envantere dâhil olan ve işte kullanılan taşıtların giderlerinin kazancın tespitinde indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir.
Öte yandan 7143 sayılı Kanun’un[1] 14’üncü maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’inci maddesinin birinci fıkrasının (4) ve (5) numaralı bentlerine eklenen parantez içi hükümle binek otomobillere ilişkin gider kısıtlamasına gidilmiştir. Bu çerçevede 01.01.2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere;
Kanun’un 68/4 maddesine eklenen parantez içi hükümde; özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 2022 yılı için 230.000 Türk lirasını, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 2022 yılı için 430.000 Türk lirasını aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmının gider yazılabileceği,
Kanun’un 68/5 maddesine eklenen parantez içi hükümde; binek otomobillerine ilişkin giderlerin en fazla %70’i ve kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 2022 yılı için 8.000 Türk lirasına kadarlık kısmı ile binek otomobillerinin iktisabında ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 2022 yılı için 200.000 Türk lirasına kadarlık kısmının gider olarak dikkate alınabileceği,
Belirtilmiştir.
Serbest meslek faaliyetinde birden fazla araç kullanılması ve bu araçlara ilişkin amortisman ve giderlerinin indirim konusu yapılması hususu bu çalışmamızda açıklanmıştır.
II.MESLEKİ FAALİYETTE KULLANILAN ARAÇLAR
II.1.Binek Otomobil
Türk Vergisi sisteminde yer alan vergi kanunları tetkik edildiğinde mükellefler tarafından kullanılan araçlara ilişkin giderlerin indirilmesinde aracın mahiyetine göre bir belirleme yapılmıştır.
Amortisman uygulamasının düzenlendiği Vergi Usul Kanunu’nun 320’nci maddesinde, meslek erbabının gider olarak indirim konusu yapabileceği ödemelerin yer aldığı Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’inci maddesinde ve indirimi kabul edilmeyen katma değer vergisine ilişkin açıklamaların yer aldığı KDV Kanunu’nun 30’uncu maddesinde binek otomobiller diğer araçlardan ayrıştırılmıştır.
Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nda binek otomobillere ilişkin farklı uygulama ve gider kısıtlaması yapılmasına karşın binek otomobilin tanımının ne olduğu hangi araçları kapsadığı açıklanmamıştır. 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 2’nci maddesinde ise sadece otomobil; yapısı itibarıyla, sürücüsü dahil en çok sekiz oturma yeri olan ve insan taşımak için imal edilmiş bulunan motorlu araç olarak tanımlanmıştır.
Öte yandan 30.07.2002 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 8’inci maddesine ve 30.12.2007 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 9’uncu maddesinde kullanılmış binek otomobillerin KDV oranın belirlenmesi yapılmış olup anılan maddelerde “Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 pozisyonundaki binek otomobilleri”ne atıf yapılmıştır.
87.03 pozisyonunda yer alan eşyaların tanımına ilişkin olarak, 27/7/2005 tarih ve 25888 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 8 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği (Tarife-Sınıflandırma Kararları) ile 6/2/2010 tarih ve 27485 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliğinde (Gümrük Tarife Cetveli Açıklama Notları) de açıklamalar yapılmış bulunmaktadır.
Buna göre 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örn. yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakta olup, binek otomobiller bu kapsamda değerlendirilmektedir.[2]
87.03 pozisyonunda tanımlanan binek otomobiller ve esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtlar (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dahil) hem insan hem eşya taşıyabilen motorlu araçlar gibi “çok amaçlı araçları” kapsamaktadır.
Buna göre vergi kanunlarında atıf yapılan binek otomobil yapısı itibarıyla, sürücüsü dahil en çok sekiz oturma yeri olan ve insan taşımak için imal edilmiş bulunan motorlu araçlardır.
Öte yandan panelvan cinsli araçlar da 87.03 GTİP tarife pozisyonunda binek otomobil olarak sınıflandırılmaktadır.[3]
II.2. Gider Kısıtlaması
Türk Vergi sisteminde binek otomobillerin amortismanlarının hesaplanmasında farklılık olduğu gibi bu araçlara ilişkin olarak yapılan harcamaların gider olarak yazılmasında kısıtlamaya gidilmiştir.
II.2.1. Kıst Amortisman
Vergi Usul Kanunu’nun 320’nci maddesine göre faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.
Buna göre serbest meslek erbabı faaliyetinde kullanmak üzere satın aldığı binek otomobil için satın alma yılında kıst amortisman hesaplayacaktır.
II.2.2. Gider Kısıtlaması
Binek otomobillerde gider kısıtlaması 7143 sayılı Kanun’un 14’üncü maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’inci maddesinin birinci fıkrasının (4) ve (5) numaralı bentlerine eklenen parantez içi hükümle getirilmiştir. Bu çerçevede 01.01.2020 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere;
Kanun’un 68/4 maddesine eklenen parantez içi hükümde; özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 2022 yılı için 230.000 Türk lirasını, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 2022 yılı için 430.000 Türk lirasını aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmının gider yazılabileceği,
Kanun’un 68/5 maddesine eklenen parantez içi hükümde; binek otomobillerine ilişkin giderlerin en fazla %70’i ve kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 2022 yılı için 8.000 Türk lirasına kadarlık kısmı ile binek otomobillerinin iktisabında ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 2022 yılı için 200.000 Türk lirasına kadarlık kısmının gider olarak dikkate alınabileceği,
belirtilmiştir.
Buna göre mesleki faaliyette bulunan mükelleflerin binek otomobillere ilişkin Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan kısıtlamalara dikkat etmesi gerekmektedir.
III. MESLEKİ FAALİYETTE BİRDEN FAZLA ARAÇ KULLANILMASI
Serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebilecek giderlere Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’inci maddesinde yer verilmiştir. Söz konusu maddede mesleki faaliyette sadece bir taşıta ilişkin giderlerin indirileceği şeklinde sınırlayıcı bir hüküm bulunmamaktadır. Hatta anılan maddenin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde yer alan “…envantere dahil taşıtlar için … ayrılan amortismanlar” ve (5) numaralı bendinde yer alan “…işte kullanılan taşıtların giderleri” ifadelerine dikkat edildiğinde kanun koyucu çoğul ifade kullanmıştır. Yani birden fazla araç için hesaplanan amortismanlar gider yazılabileceği gibi bu araçlar için yapılan harcamalar da indirim konusu yapılabilecektir.
Yukarıda yer alan kanun hükümlerinden birden fazla araca ilişkin yapılan harcamaların kanuni sınırlar çerçevesinde indirilebileceği hükmü açık olmasına karşın vergi idaresi birden fazla araca ilişkin giderlerin indirilebilmesini serbest meslek faaliyetinin ehemmiyet ve genişliği ile mütenasip olması ve mesleki faaliyetin tek başına yapılmaması şartına bağlamıştır.
Nitekim tek başına mesleki faaliyette bulunan diğer bir ifade ile yanında herhangi bir hizmet erbabı çalıştırmadan mesleki faaliyetini icra eden meslek erbabının ikinci araca ilişkin yaptığı harcamaları indiremeyeceğine ilişkin açıklamaların yer aldığının özelgenin özetine aşağıda yer verilmiştir.
“…Netice itibariyle, serbest meslek faaliyetinin ehemmiyet ve genişliği ile mütenasip olan ve işte kullanılan envantere kayıtlı araçların giderleri ile amortismanlarının indirim konusu yapılabileceği hususu dikkate alındığında, tek başınıza icra ettiğiniz serbest meslek faaliyetine ilişkin envantere kayıtlı olsa dahi ikinci bir araca ait gider ve amortismanların indirim konusu yapılması mümkün değildir.”[4]
Yine vergi idaresi tarafından verilen özelgelere göre serbest meslek faaliyetinde bulunan meslek mensubunun bu faaliyetinde birden fazla araç kullanabilmesi ve bu araçlara ilişkin hesaplanan amortisman ve yapılan harcamaların gider olarak indirilebilmesi için mesleki faaliyetin tek başına icra edilmemesi yani hizmet erbabının çalıştırılması ve yapılan harcamaların serbest meslek faaliyetinin ehemmiyet ve genişliği ile mütenasip olması gerekmektedir. Vergi idaresi tarafından verilen mesleki faaliyette birden fazla araç kullanılabileceğine ilişkin özelgesinin özetine aşağıda yer verilmiştir.
“…Bu hükümlere göre, serbest meslek faaliyetinin ehemmiyet ve genişliği ile mütenasip olan ve işte kullanılan envantere kayıtlı araçların giderleri ile amortismanlarının indirim konusu yapılabileceği hususu dikkate alındığında, iş hacmi ve çalışan personele göre kullandığınız araçlara ilişkin ayrılan amortismanlar ile yakıt ve bakım giderlerinin serbest meslek kazancın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.”[5]
Buna göre vergi idaresi tarafından verilen özelgeler sonucunda mesleki faaliyette birden fazla araç kullanılabilmesi için;
1) Mesleki faaliyetin tek başına icra edilmemesi yani hizmet erbabının çalıştırılması,
2) Yapılan harcamaların serbest meslek faaliyetinin ehemmiyet ve genişliği ile mütenasip olması,
Gerekmektedir.
IV. SONUÇ
Serbest meslek faaliyetinde kullanılan araçlara ilişkin hesaplanan amortismanlar ve bu araçlar için yapılan harcamalar Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’inci maddesinde yer alan sınırlamalar dikkate alınarak indirim konusu yapılabilmektedir.
Serbest meslek faaliyetinde birden fazla araç kullanılması ve bu araçlara ilişkin hesaplanan amortismanlar ile yapılan giderlerin indirim konusu yapılması için ise mesleki faaliyetin tek başına icra edilmemesi ve harcamaların meslek faaliyetinin ehemmiyet ve genişliği ile mütenasip olması şartına bağlanmıştır.
[1] 07.12.2019 tarih ve 30971 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] 54 No’lu KDV Sirküleri
[3] Elazığ Valiliği Defterdalık Gelir Müdürlüğü’nün 12.12.2017 tarih ve 48816587-130[2016]-17 sayılı yazısı
[4] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 31.07.2013 tarih ve 38418978-120[68-12/9]-831 sayılı özelgesi
[5] Muğla Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09.04.2014 tarih ve 96620903-120[65-67-68-2013/1]]-34 sayılı özelgesi
